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Contraddittorio irregolare: accertamento nullo

di Francesco Brandi CommentaIn Accertamento, Contenzioso

Nella sentenza di Cassazione civile  n. 30770 del 28 Novembre 2018 si afferma che è nullo l’avviso di accertamento con cui si contesta l’elusione  se l’ufficio invita l’imprenditore a giustificarsi a voce entro quindici giorni invece di chiedere chiarimenti per iscritto entro sessanta come previsto dalle norme sul contraddittorio.

IL CASO
La vicenda riguardava un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria contestava un’operazione di cessione di un contratto di leasing esclusivamente finalizzata al conseguimento di vantaggi fiscali mediante la creazione di costi fittizi e di crediti IVA.  I gradi di merito vedevano rigettate le doglianze del contribuente .

Col ricorso in Cassazione si denunciava, tra l’altro, violazione dell’art. 37 bis, co. 4 e 5, del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto la Ctr avrebbe dovuto considerare la violazione del procedimento d’instaurazione del contraddittorio.

Infatti l’Agenzia delle entrate aveva instaurato un contraddittorio irrituale, invitando la contribuente a “presentarsi” presso l’Ufficio, assegnando a tal fine 15 giorni a partire dalla data di ricevimento della comunicazione ed invitando ad «esibire documentazione idonea a giustificare le ragioni economiche ai sensi dell’art. 37 bis del DPR 600/1973», senza peraltro indicare i motivi per cui l’operazione era stata ritenuta elusiva. Secondo la ricorrente quindi tale modalità di instaurazione del contraddittorio era del tutto illegittima quanto a contenuti, termini assegnati e modalità di invito, con conseguente nullità dell’atto impositivo emanato all’esito del procedimento di accertamento.

Nell’accogliere il ricorso la Cassazione ricorda che, secondo l’art. 37-bis, comma 4 del dpr 600/1973 ora abrogato per effetto della nuova norma sull’abuso del diritto, “L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2”.

IL COMMENTO

1.   ACCERTAMENTI ED OBBLIGO DEL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO: GLI SVILUPPI DELLA GIURISPRUDENZA

Con un orientamento risalente e ormai valevole solo per le imposte dirette, la Cassazione ha più volte chiarito che in ambito tributario non sussiste un obbligo generalizzato di effettuazione del contraddittorio, stabilendo che l’Amministrazione non è sempre tenuta a interpellare il cittadino, neppure nel caso di incertezza intrinseca della dichiarazione dei redditi (cfr. Cass. 26316 del 2010). La partecipazione del privato al procedimento amministrativo-tributario, quindi, costituisce un’eventualità, essendo rimessa all’Amministrazione la scelta di interpellare preventivamente, ai soli fini istruttori, il contribuente (cfr Cassazione sentenze nn . 16874/2009, 20268/2008, 10964/2007 e 16597/2003).

In particolare, la giurisprudenza ritiene che il procedimento impositivo, in riferimento alla partecipazione dell’interessato, “rimane sottratto alla disciplina generale del procedimento amministrativo dettata dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 e succ. mod.”, vista l’espressa deroga ivi disposta dall’articolo 13, comma 2, per i procedimenti tributari. Lo stesso legislatore ha previsto l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo solo in relazione a un limitato numero di ipotesi, in particolare, ai casi di accertamento previsti dagli articoli 37-bis e 38 del Dpr 600/1973 che regolano, rispettivamente, l’accertamento legato a ipotesi di violazione di disposizioni antielusive e quello sintetico del reddito delle persone fisiche (post riforma del 2010), così come agli accertamenti che si basano sugli studi di settore, ove è previsto che, prima della notifica dell’avviso di accertamento, “l’ufficio invita il contribuente a comparire”. Negli altri casi l’omessa convocazione dell’interessato non può inficiare la validità dell’atto finale, trattandosi di una scelta rimessa alla discrezionalità degli organi accertatori; scelta, questa, che non pregiudica affatto il diritto di difesa dell’interessato, che potrà sempre presentare osservazioni e memorie in vista di un chiarimento pre-contenzioso o semplicemente attendere l’emissione dell’avviso per poi fornire la prova contraria in sede di giudizio.

Tali orientamenti, inizialmente maggioritari nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, devono ritenersi seriamente messi in discussione, dopo che la sentenza n. 19667/2014 delle SS.UU. ha affermato la generale applicazione del principio del contraddittorio.

(…)

Sul punto va detto che successivamente a tale pronuncia sono intervenute le Sezioni Unite della Cassazione (cfr. SS.UU. n. 24823 del 9 dicembre 2015) che hanno fatto il punto della situazione sulla problematica: secondo tale fondamentale arresto, nei controlli cosiddetti “a tavolino” (vale a dire le verifiche eseguite presso la sede dell’Ufficio in base alle notizie acquisite da altre pubbliche amministrazioni o da terzi, oppure fornite direttamente dal contribuente mediante la compilazione di questionari o in sede di colloquio presso l’Ufficio) l’Amministrazione finanziaria, in caso di tributi “non armonizzati”, non è tenuta a redigere il verbale di chiusura delle operazioni di verifica, quindi a rispettare il termine di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento.

Nel caso di tributi “armonizzati”, invece, la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto di accertamento, purché il contribuente assolva all’onere di specifica enunciazione delle ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di procedimento amministrativo.

(…)

TRATTO DA “Abuso del diritto e nullità per difetto di contraddittorio” – Commento alla sentenza di Cassazione n. 30770 del 28.11.2018 



Autore dell'articolo
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Francesco Brandi

Funzionario presso Agenzia delle Entrate, Direzione centrale affari legali e contenzioso; dottorando in diritto tributario pressa la facoltà di Giurisprudenza dell'Università "La Sapienza" di Roma.

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