A decorrere dal 18.1.2024, per effetto dell’art. 6-bis della l. 27.7.2000, n. 212, è stato introdotto il “principio del contraddittorio” cioè è previsto l’obbligo del contraddittorio tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente per tutti gli atti autonomamente impugnabili. Ma questa norma, lacunosa dal punto di vita procedurale, è stata integrata a decorrere per gli atti emessi dal 30.4.2024, con la normativa in materia operativa di accertamento con adesione (d.lgs. 19.6.1997, n. 218), da un legislatore distratto che non ha unificato la decorrenza dalla legislazione e che impone all’interprete un lavoro non semplice di coordinamento.
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1) Accertamento fiscale: l'obbligo del contraddittorio
Secondo l'art. 6-bis dello statuto del contribuente (l. 27.7.2000, n. 212) “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo”.
Il diritto al contradditorio non sussiste:
- per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con d.m.;
- per i casi di fondato pericolo per la riscossione.
L’amministrazione finanziaria, per consentire il contradditorio, notifica al contribuente lo schema del provvedimento impositivo assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentire la produzione di controdeduzioni, ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
La norma si preoccupa di rendere effettivo e informato il contraddittorio preventivo ed endoprocedimentale, a pena di nullità, per tutti gli atti autonomamente impugnabili, a prescindere da qualsiasi tipo di tributo e da qualsiasi tipo di verifica fiscale, comprendendo quelle fatte presso il contribuente e quelle fatte a tavolino in ufficio.
Atto di indirizzo 29.02.2024
Non sussiste il diritto al contraddittorio:
L’art. 6, comma 3-bis, della l. 27.07.2000, n. 212, reca una sintetica disciplina d’ordine generale in merito alla procedimentalizzazione applicativa dell’istituto del contradditorio. Una disciplina che peraltro non mostra di volersi sostituire a quella che già da tempo regola le forme partecipative e l’esercizio del contradditorio…. E ciò soprattutto per l’assenza di un apparato normativo, a finalità abrogativa. |
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2) Accertamento fiscale: il contraddittorio
Il contraddittorio viene attivato non dal contribuente ma dall’amministrazione finanziaria la quale, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, comunica al contribuente lo schema di atto impositivo.
Quest’ultimo dispone di un termine non inferiore a 60 giorni per presentare eventuali controdeduzioni difensive ovvero, su richiesta, per accedere e estrarre copia degli atti del fascicolo. Prima della scadenza del suddetto termine l’atto impositivo non può essere adottato.
Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine, il termine per l’esercizio del contraddittorio è posticipato al 120° giorno successivo alla data di scadenza.
La procedura, quindi, deve essere effettiva e partecipata, essendo esclusa una fastidiosa formalità di facciata in quanto l’atto che viene adottato in esito del contraddittorio:
a) deve tener conto delle osservazioni del contribuente;
b) deve essere motivato relativamente alle osservazioni che l’amministrazione finanziaria ritiene di non accogliere.
In altre parole, il canovaccio impositivo che è stato notificato per consentire e avviare il contraddittorio può essere oggetto di revisione sulla base della documentazione che è stata prodotta dal contribuente pervenendo all’archiviazione della pratica ovvero all’emissione di un avviso di accertamento che considera e motiva le ragioni del contribuente che sono state disattese dal verificatore.
Il principio di effettività del contraddittorio è corroborato dal contenuto dell’art. 7-bis della l. 27.7.2000, n. 212: gli atti sono annullabili per “violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti”. I motivi dell’annullabilità devono essere dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo dinanzi alla corte di giustizia tributaria di primo grado e “non sono rilevabili d’ufficio”.
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3) Accertamento fiscale: la comunicazione al contribuente
Dal 30.4.2024 le comunicazioni aventi ad oggetto lo schema di atto ai fini del contraddittorio preventivo previsto dal citato art. 6-bis devono recare sia l’invito a formulare le informazioni difensive sia l’invito a presentare l’istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni (art. 1, comma 2-bis del d.lgs. n. 218).
In qualsiasi caso, l’invito a presentare l’istanza per definire l’accertamento con adesione è contenuto
- nell’avviso di accertamento o di rettifica o
- nell’atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo.
Il contenuto dell’invito a comparire riporta:
a) i periodi d’imposta suscettibili di accertamento; b) il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione; c) le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti; d) i motivi che determinano le somme dovute indicate alla lettera c). |
Se tra la data di comparizione e quella di decadenza del potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione è prorogato di 120 giorni, in deroga al termine ordinario.
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4) L’istanza di accertamento con adesione
Qualora si applichi il contraddittorio preventivo nei casi di avviso di accertamento o di rettifica, ovvero di atto di recupero, entro 30 giorni dalla data di comunicazione dello schema di atto di cui al citato art. 6-bis, il contribuente, indicando il proprio recapito, anche telefonico, può formulare l’istanza di accertamento con adesione. L’istanza può essere presentata anche nei 15 giorni successivi a quello in cui è stato notificato l’avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell’atto di recupero, che sia stato preceduto dalla comunicazione dello schema di atto, tenendo presente che il termine per impugnare l’atto innanzi alla corte di giustizi tributaria è sospeso per un periodo di 30 giorni (art. 6, comma 2-bis del .lgs. n. 218).
Avvertenza |
Qualora all’esito delle osservazioni di cui al citato art. 6-bis, comma 3, emergano i presupposti per un accertamento con adesione, le parti di comune accordo, possono dare corso al relativo procedimento (art. 6, comma 2.ter). Il contribuente che si è avvalso della facoltà, prevista al comma 2-bis dell’art. 6 del d.lgs. n. 218, di formulare l’istanza di accertamento con adesione non può presentare un’ulteriore istanza di accertamento con adesione dopo che è stato notificato l’avviso di accertamento o di rettifica ovvero l’atto di recupero (art.6, comma 2-quater). |
Soltanto se è stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica per il quale non è previsto il contraddittorio preventivo, l’istanza di accertamento con adesione comporta la sospensione del termine per l’impugnazione e per il pagamento delle imposte accertate per la durata di 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza.
L’iscrizione a titolo provvisorio delle imposte accertate è effettuata ai sensi dell’art. 15 del d.p.r. 29.9.1973, n. 602, qualora ne ricorrano i presupposti, successivamente alla scadenza del termine di sospensione.
L’impugnazione dell’atto comporta la rinuncia all’istanza.
Entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza di cui al comma 2-bis, l’ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula l’invito a comparire al contribuente. Fino a questo momento la definizione ha effetto soltanto ai fini del tributo che è stato oggetto dell’accertamento. Al momento del perfezionamento della definizione, l’avviso di accertamento o di rettifica o l’atto di recupero preceduto dallo schema di atto di recupero perde efficacia (art. 6, comma 4, del d.lgs. 218).
Gli effetti dell’accertamento con adesione |
L’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio e non rileva ai fini extratributari, fatta eccezione per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. La definizione esclude la punibilità per i reati previsti dal d. lgs. 10.03.2000, n. 74, limitatamente ai fatti oggetto dell’accertamento. A seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione, nonché per le relative allo stesso periodo si applicano nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge, ad eccezione di quelle previste dagli artt. 36-bis del d.p.r. 29.09.1973, n.600, e 54-bis del d.p.r. 26.10.1972, n.633, e di quelle concernenti la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste fatte dall’ufficio. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi. |
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5) L’atto di accertamento con adesione
L’atto di accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato, deve indicare, separatamente per ogni tributo:
- gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda;
- la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.
Il contribuente, che può farsi rappresentare da un procuratore munito di procura speciale secondo quanto è previsto dall’art. 63 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, ha la facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili le perdite di cui all’art. 42, 4° comma, del d.p.r. n. 600 citato che non sono state utilizzate fino a concorrenza del loro importo.
AVVERTENZA
Se il contribuente ha presentato l’istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento che è stato preceduto dal contraddittorio preventivo, ai fini dell’accertamento con adesione l’ufficio non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli che sono stati dedotti con le osservazioni presentate dal contribuente, ai sensi dell’art. 6-bis citato e comunque da quelli che costituiscono l’oggetto dell’atto impositivo. |
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6)Gli adempimenti successivi
Il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione è eseguito entro 20 giorni dalla redazione dell’atto.
Il versamento può essere frazionato in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo (ovvero di 16 rate trimestrali se le somme dovute sono superiori a € 50.000) di cui:
- la prima rata è versata entro il suddetto termine di 20 giorni;
- le rate successive alla prima devono essere versate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre e sulle stesse sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata.
Entro 10 giorni dal versamento dell’intero importo o di quello della prima rata, il contribuente fa pervenire all’ufficio la quietanza dell’avvenuto pagamento, con il conseguente rilascio dell’atto di accertamento con adesione essendosi perfezionata la definizione. Nel caso di inadempimento ai pagamenti rateali si applica l’art. 15-ter del d.p.r. 29.9.1973, n. 602.
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7)Le imposte indirette
Nel caso di imposte indirette diverse dall’IVA, nei casi previsti dall’art. 6-bis della l. 27.7.2000, n. 212, contestualmente alla notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica comunica al contribuente l’invito a comparire indicando gli elementi identificativi dell’atto, della denuncia o della dichiarazione cui si riferisce l’accertamento suscettibili di adesione, il luogo e il giorno della comparizione per definire l’accertamento con adesione, le somme pretese e la motivazione.
Se tra la data di comparizione e quella di decadenza del potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono meno di 90 giorni, il termine di decadenza della notifica è automaticamente prorogato di 120 giorni.
Trovano applicazione le regole indicate all’art. 6, commi 2 e 2-bis e 2-quater che sono trasfuse all’art. 12, commi 1, 1-bis e 1-ter.
Le regole del principio del contraddittorio
A) Art. 6-bis della l. 27.7.2000, n. 212
Oggetto
| - atti autonomamente impugnabili dinanzi alla corte di giustizia tributaria; - sono esclusi gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con d.m., nonché l’adesione al contenuto del processo verbale di constatazione di cui all’art. 24 della l. 7.1.1929, n. 4.
|
Amministrazione finanziaria
| notifica lo schema di atto impositivo con cui: - assegna un termine non inferiore a 60 giorni per produrre controdeduzioni ovvero per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo (comma 3); - invita alla presentazione dell’istanza di definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni (art. 1, comma 2-bis, del d.p.r. n. 218/1997). |
Atto impositivo | - è adottato dopo la scadenza di 60 giorni; - contiene l’invito a presentare l’istanza di accertamento con adesione; - tiene conto delle osservazioni del contribuente e motiva quelle non accolte. |
Contribuente | - entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto può formulare l’istanza di accertamento con adesione; può formulare l’istanza anche entro 15 giorni dalla notificazione del successivo atto impositivo; il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso per 30 giorni; successivamente alla notifica dell’atto impositivo non può presentare un’ulteriore istanza; |
In pratica la normativa privilegia il contraddittorio preaccertativo all’accertamento con adesione e con la possibilità di rivedere i dati evidenziati nell’invito ricevuto dal contribuente.
Questa nuova cornice del rapporto contribuente-fisco comporta rilevanti conseguenze poiché la funzione di impulso è attribuita all’amministrazione finanziaria che notifica lo schema di accertamento.
Il diritto di difesa risulta limitato in quanto a prescindere dagli elementi presenti nella bozza ricevuta, il contribuente deve affrontare il dilemma tra il proporre o meno elementi a proprio favore.
Se sono proposti, l’atto adottato in esito al contraddittorio deve considerare le ragioni del contribuente ma deve anche motivare quelle che sono state rifiutate per cui l’atto impositivo emesso è perfezionato anche ai fini del contenzioso dove i margini di difesa sono ridotti. Se rifiuta la definizione ma con il ricorso esibisce prove e documenti che sono importanti a proprio favore che sono rilevanti per l’annullamento dell’avviso di accertamento, la sentenza accoglierà le ragioni del contribuente annullando l’atto impositivo ma questi non potrà ottenere la vittoria delle spese poiché subirà la loro compensazione non solo nel caso di soccombenza parziale ma anche nel caso di vittoria (art. 15, comma 2, del d. lgs.31.12.1992, n.546).
Quindi sussiste il dubbio sulla facoltà di mantenere il silenzio per sollevare ipotetici vizi sull’accertamento o proporre eccezioni emotivi in maniera blanda per far valere ragioni valide ed efficaci nel ricorso introduttivo. Le modifiche proposte portano ad evidenziare la trasformazione conseguente alla formazione dell’avviso di accertamento da fase amministrativa precontenziosa in un obbligo di contraddittorio anticipato preaccertativo che privilegia la fase istruttoria rispetto alla funzione difensiva con l’aggravante della penalizzazione della rifusione delle spese processuali se il contribuente nel corso del giudizio produce a proprio favore documenti decisivi a suo tempo non esibiti.
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