L’art. 6-bis della l. 27.7.2000, n. 212, prevede il “principio del contraddittorio” cioé l’obbligo del contraddittorio tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente per tutti gli atti autonomamente impugnabili. Questa norma, operante per gli atti emessi dal 30.4.2024, stabilisce che la procedura di accertamento con adesione (d.lgs. 19.6.1997, n. 218), si applica anche per gli atti di recupero di crediti indebitamente compensati non dipendenti da un precedente accertamento.
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1) Atto di recupero di crediti: obbligo del contraddittorio
Secondo l’art. 6-bis dello statuto del contribuente (l. 27.7.2000, n. 212) “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo”. Quindi, in qualsiasi caso, l’atto di recupero di crediti indebitamente compensati è oggetto della norma.
Tuttavia, il diritto al contraddittorio non sussiste:
a) per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con d.m.; l’esclusione sussiste per gli avvisi bonari e le conseguenti cartelle di pagamento derivanti dai controlli automatizzati e formali delle dichiarazioni.
b) per i casi di fondato pericolo per la riscossione.
Atto di indirizzo 29.02.2024
Non sussiste il diritto al contraddittorio:
L’art. 6, comma 3-bis, della l. 27.07.2000, n. 212, reca una sintetica disciplina d’ordine generale in merito alla procedimentalizzazione applicativa dell’istituto del contradditorio. Una disciplina che peraltro non mostra di volersi sostituire a quella che già da tempo regola le forme partecipative e l’esercizio del contradditorio…. E ciò soprattutto per l’assenza di un apparato normativo, a finalità abrogativa. |
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2) Atto di recupero di crediti: il contraddittorio
Il contraddittorio viene attivato non dal contribuente ma dall’amministrazione finanziaria la quale, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, comunica al contribuente lo schema di atto impositivo.
Quest’ultimo dispone di un termine non inferiore a 60 giorni per presentare eventuali controdeduzioni difensive ovvero, su richiesta, per accedere e estrarre copia degli atti del fascicolo. Prima della scadenza del suddetto termine l’atto impositivo non può essere adottato.
Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza, il termine per l’esercizio del contraddittorio è posticipato al 120° giorno successivo alla data di scadenza dal termine per l’esercizio del contraddittorio.
La procedura, quindi, deve essere effettiva e partecipata, per cui l’atto che viene adottato in esito del contraddittorio:
a) deve tener conto delle osservazioni del contribuente;
b) deve essere motivato relativamente alle osservazioni che l’amministrazione finanziaria ritiene di non accogliere.
Lo schema di atto impositivo che è stato notificato per consentire e avviare il contraddittorio può essere oggetto di revisione sulla base della documentazione che è stata prodotta dal contribuente. In esito alla procedura si perviene all’archiviazione della pratica ovvero all’emissione dell’atto di recupero che considera e motiva le ragioni del contribuente che sono state disattese dal verificatore.
L’effettività del contraddittorio è strettamente collegata al contenuto dell’art. 7-bis della l. 27.7.2000, n. 212: gli atti sono annullabili per “violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti”. I motivi dell’annullabilità devono essere dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo dinanzi alla corte di giustizia tributaria di primo grado e “non sono rilevabili d’ufficio”.
Attenzione |
Un “credito spettante” è fondato sulla base dei fatti previsti dalla normativa. Un credito è “non spettante” se è stato utilizzato in misura superiore a quella prevista dalla normativa o se è utilizzato in misura e con modalità stabilita dalla normativa ma in assenza dei prescritti adempimenti amministrativi e/o strumentali. Un credito è “inesistente” se:
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3) Atto di recupero di crediti: la comunicazione al contribuente
Se il recupero dei crediti indebitamente compensati non dipende da un precedente accertamento, il rilievo può essere definito con l’adesione del contribuente.
Dal 30.4.2024 la comunicazione che ha per oggetto lo schema di atto di recupero ai fini del contraddittorio preventivo previsto dal citato art. 6-bis deve recare oltre all’invito di formulare le osservazioni difensive anche “l’invito a presentare l’istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni (art. 1, comma 2-bis del d.lgs. 19.06.1997, n. 218).
L’invito a presentare l’istanza per definire l’accertamento con adesione è contenuto nell’atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo.
Il contenuto dell’invito a comparire
a) i periodi d’imposta suscettibili di accertamento; b) il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione; c) le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti; d) i motivi che determinano le somme dovute indicate alla lettera c). |
Qualora tra la data di comparizione e quella di decadenza del potere di notificazione dell’atto di recupero intercorrono meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione è prorogato di 120 giorni, in deroga al termine ordinario.
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4) Atto di recupero di crediti: l’istanza di accertamento con adesione
Qualora si applichi il contraddittorio preventivo, se è stato notificato l’atto di recupero il contribuente, entro 30 giorni dalla data di comunicazione dello schema di atto di cui al citato art. 6-bis, indicando il proprio recapito, anche telefonico, può formulare l’istanza di accertamento con adesione.
L’istanza può essere presentata anche nei 15 giorni successivi a quello in cui è stato notificato l’avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell’atto di recupero, che sia stato preceduto dalla comunicazione dello schema di atto, tenendo presente che il termine per impugnare l’atto innanzi alla corte di giustizi tributaria è sospeso per un periodo di 30 giorni (art. 6, comma 2-bis del lgs. n. 218).
Avvertenza |
Qualora all’esito delle osservazioni di cui al citato art. 6-bis, comma 3, emergano i presupposti per un accertamento con adesione, le parti di comune accordo, possono dare corso al relativo procedimento (art. 6, comma 2.ter). Il contribuente che si è avvalso della facoltà, prevista al comma 2-bis dell’art. 6 del d.lgs. n. 218, di formulare l’istanza di accertamento con adesione non può presentare un’ulteriore istanza di accertamento con adesione dopo che è stato notificato l’avviso di accertamento o di rettifica ovvero l’atto di recupero (art.6, comma 2-quater). |
Soltanto se è stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica per il quale non è previsto il contraddittorio preventivo, l’istanza di accertamento con adesione comporta la sospensione del termine per presentare il ricorso e per eseguire il pagamento delle somme dovute per la durata di 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza.
L’iscrizione a titolo provvisorio delle imposte accertate è effettuata ai sensi dell’art. 15 del d.p.r. 29.9.1973, n. 602, qualora ne ricorrano i presupposti, successivamente alla scadenza del termine di sospensione.
L’impugnazione dell’atto comporta la rinuncia all’istanza.
Entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza di cui al comma 2-bis, l’ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula l’invito a comparire al contribuente. Fino a questo momento la definizione ha effetto soltanto ai fini del tributo che è stato oggetto dell’accertamento. Al momento del perfezionamento della definizione, l’atto di recupero preceduto dallo schema di atto di recupero perde efficacia (art. 6, comma 4, del d.lgs. 218).
Gli effetti dell’accertamento con adesione |
L’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio e non rileva ai fini extratributari, fatta eccezione per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. La definizione esclude la punibilità per i reati previsti dal d. lgs. 10.03.2000, n. 74, limitatamente ai fatti oggetto dell’accertamento. A seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione, nonché per le relative allo stesso periodo si applicano nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge, ad eccezione di quelle previste dagli artt. 36-bis del d.p.r. 29.09.1973, n.600, e 54-bis del d.p.r. 26.10.1972, n.633, e di quelle concernenti la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste fatte dall’ufficio. |
5) Cosa deve indicare l’atto di accertamento con adesione: no pagamento rateale
L’atto di accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato, e deve indicare:
- gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda;
- la liquidazione del credito d’imposta che è stato recuperato, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute.
Non è possibile eseguire il pagamento in forma rateale.
Avvertenza |
Se il contribuente ha presentato l’istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento che è stato preceduto dal contraddittorio preventivo, ai fini dell’accertamento con adesione l’ufficio non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli che sono stati dedotti con le osservazioni presentate dal contribuente, ai sensi dell’art. 6-bis citato e comunque da quelli che costituiscono l’oggetto dell’atto impositivo. |
6)Gli adempimenti successivi
Il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione è eseguito entro 20 giorni dalla redazione dell’atto, ma non può essere effettuato in forma rateale ed è esclusa la compensazione ai sensi dell’art. 17 del d. lgs. 09.07.1997, n. 241.
Entro 10 giorni dal versamento dell’intero il contribuente fa pervenire all’ufficio la quietanza dell’avvenuto pagamento, con il conseguente rilascio dell’atto di accertamento con adesione essendosi perfezionata la definizione.
Le regole del principio del contraddittorio
A) Art. 6-bis della l. 27.7.2000, n. 212
Oggetto
| - atto di recupero che è autonomamente impugnabile dinanzi alla corte di giustizia tributaria; - sono esclusi gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con d.m., nonché l’adesione al contenuto del processo verbale di constatazione di cui all’art. 24 della l. 7.1.1929, n. 4.
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Amministrazione finanziaria
| notifica lo schema di atto impositivo con cui: - assegna un termine non inferiore a 60 giorni per produrre controdeduzioni ovvero per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo (comma 3); - invita alla presentazione dell’istanza di definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni (art. 1, comma 2-bis, del d.p.r. n. 218/1997). |
Atto impositivo | - è adottato dopo la scadenza di 60 giorni; - contiene l’invito a presentare l’istanza di accertamento con adesione; - tiene conto delle osservazioni del contribuente e motiva quelle non accolte. |
Contribuente | - entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto può formulare l’istanza di accertamento con adesione; può formulare l’istanza anche entro 15 giorni dalla notificazione del successivo atto impositivo; il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso per 30 giorni; successivamente alla notifica dell’atto impositivo non può presentare un’ulteriore istanza; |
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