Il Trust : breve panoramica su istituto, tassazione e bonus edilizi

Occorre premettere che l’istituto del trust ha avuto ingresso in Italia grazie alla Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985 che è stata ratificata (senza riserve) dalla Legge 364/89, pertanto la valutazione astratta di meritevolezza di tutela di tale istituto (art. 1322 c.2 c.c.) è stata compiuta - una volta per tutte - dal legislatore (Cass.Civ. n.9637 del 19/4/2018). Anche con riferimento al trust auto-dichiarato (particolare forma di trust adatta per tutelare beneficiari “deboli”, in cui il disponente non opera alcun formale trasferimento di beni in capo ad un soggetto diverso, bensì si limita ad imporvi un vincolo di destinazione mediante il trust, assumendo nel contempo il ruolo di  trustee), la giurisprudenza ha affermato che non è contrario a norme inderogabili, norme di applicazione necessaria o di ordine pubblico (Cass.Civ. n.734 15/01/2019; Cass.Pen. n.20862 del 11/5/2018; Corte Appello Milano 9/2/2017).

Vediamo di seguito le principali caratteristiche dell'Istituto la normativa aggiornata l'imposizione fiscale e l'applicazione dei bonus edilizi attualmente in vigore superbonus ecobonus,  bonus facciate .

1) Il trust: normativa e soggetti coinvolti

In base all’art.2 della Convenzione “per trusts s’intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente - con atto tra vivi o mortis causa - qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine determinato”.

Il trust si caratterizza per i seguenti aspetti:

-    i beni in trust costituiscono una massa distinta e non sono parte del patrimonio del trustee;

-    I beni in trust sono intestati al trustee o ad un altro soggetto per conto del trustee;

-    Il trustee è investito del potere e onerato dell’obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre dei beni in conformità alle disposizioni del trust e secondo le norme imposte dalla legge al trustee.

I soggetti coinvolti nel trust sono:

-    Il DISPONENTE (o settlor), che è colui che si priva di suoi beni, mediante trasferimento in favore di un altro soggetto: il trustee. È anche possibile che vi siano disponenti diversi da quello originario (ove l’atto istitutivo del trust lo consenta), che incrementano il fondo in trust con altri beni che poi saranno anch’essi distribuiti ai beneficiari.

-    Il TRUSTEE che, in virtù del conferimento dei beni fatto dal disponente, diviene titolare dei beni stessi, anche se non potrà trarre godimento da questa proprietà, perché i beni non entrano a far parte del suo patrimonio, ma devono essere da lui amministrati e gestiti secondo le indicazioni della legge e secondo quanto risulta dall’atto istitutivo del trust. Il trustee dovrà preservare il valore del fondo, investendolo secondo le indicazioni risultanti dall’atto di trust od, in mancanza, secondo i criteri fissati dalla legge. Il trustee dovrà pagare le somme spettanti agli aventi diritto e dovrà tenere una regolare contabilità a disposizione dei beneficiari.

-    Il GUARDIANO, figura normalmente ricorrente cui compete l’esercizio del controllo sull’attività del trustee, ciò anche mediante esercizio di un potere di veto che gli consente di bloccare le scelte non condivise del trustee (ciò avverrà mediante imposizione al trustee dell’acquisizione dell’autorizzazione scritta prima del compimento degli atti per i quali sia stata prevista).

-    I BENEFICIARI sono i destinatari delle utilità del fondo in trust, e devono sempre essere determinati o comunque determinabili in base all’atto istitutivo.

Va ribadito, che in base all’art.11 della Convenzione dell’Aja i beni in trust sono segregati e separati rispetto al patrimonio del trustee, per cui:  

-    i creditori personali del trustee non possono rivalersi sui beni in trust;

-    in caso di fallimento del trustee i beni in trust non sono aggredibili;

-    i beni in trust non rientrano nel regime matrimoniale, o nella successione del trustee.

2) Trust: gli aspetti fondamentali in giurisprudenza

La Suprema Corte di Cassazione (sentenza n.13388 del 29/5/2018) ha affermato che l'istituto del trust risulta recepito nell'ordinamento italiano dalla L. 16 ottobre 1989 n.364, che ha ratificato la Convenzione dell'Aja dell’1 luglio 1985, ed il suo fulcro risiede nel rapporto istituito dal disponente, in base al quale i beni vengono posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse del beneficiario, o per uno specifico fine.

Quindi, caratteristica fondamentale dell’istituto giuridico è il trasferimento di beni ad un soggetto terzo, il trustee, per effetto del quale la posizione segregata diviene indifferente alle vicende attinenti sia al soggetto disponente, che al soggetto beneficiario (Cass.Pen. n.15804/2015 - Cass.Pen. n. 8041/2017).

I beni trasferiti, pur appartenendo al trasferitario trustee, non sono suoi. Il diritto trasferito, non limitato nel suo contenuto, lo è invece nel suo esercizio, essendo finalizzato alla realizzazione degli interessi dei beneficiari.

La segregazione comporta che:

-    i creditori del disponente (o settlor), non possono soddisfarsi sui beni, perché essi sono nella proprietà del trustee;

-    i creditori del trustee non possono soddisfarsi sui i beni, perché sono oggetto di segregazione;

-    i creditori dei beneficiari possono soddisfarsi soltanto sulle attribuzioni che in pendenza di trust sono loro effettuate. Soltanto allo scioglimento del trust i creditori dei beneficiari potranno soddisfarsi su quanto è loro attribuito.

Occorre ribadire che il presupposto essenziale alla natura dell’istituto è che il disponente perda la disponibilità di quanto conferito in trust, ma ciò non preclude che, le norme costitutive del trust, possano riservargli determinati poteri (Cass.Pen. n.15804/2015 - Cass.Pen. n. 8041/2017).

3) La tassazione del trust: imposte dirette e indirette

Sotto il profilo fiscale, la tassazione del conferimento dei beni posti in trust familiare rientra nell’alveo degli atti soggetti ad imposta di donazione e successione, nonché delle imposte ipotecarie e catastali per i trasferimenti immobiliari. 

A tal riguardo, l’originaria posizione dell’Agenzia delle Entrate - secondo cui dovevano essere tassati ad aliquota proporzionale tutti i trasferimenti di beni in trust - è mutata grazie alla massiccia e costante giurisprudenza di Cassazione, secondo cui il conferimento dei beni in trust non è in grado di generare base imponibile, perché non determina un reale trasferimento di ricchezza da tassare, bensì un mero effetto segregante di beni in capo al trustee che ne diviene amministratore e non proprietario. Pertanto, la tassazione dei detti beni potrà avvenire solo ed unicamente nel momento del loro trasferimento ai beneficiari, essendo l’ultimo passaggio di beni quello in grado di determinare un reale trasferimento e, quindi, arricchimento (Cass.Civ. n.21614 del 26/10/2016).

La bozza di Circolare messa a disposizione dall’A.d.E. l’11 agosto 2021, adduce che “L’imposta sulle successioni e donazioni è dovuta in seguito ai trasferimenti ai beneficiari del patrimonio vincolato in trust”, ciò solo nel momento in cui “si realizza l’effettivo trasferimento di ricchezza mediante un’attribuzione stabile dei beni confluiti nel trust a favore del beneficiario,” considerando che “… ai fini della determinazione delle aliquote, nonché delle relative franchigie, …, occorre far riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario.” 

I beni conferiti nei trust familiari, pertanto, saranno assoggettati a tassazione ai fini delle imposte di successione e donazione in base al valore che andrà determinato alla data dell’atto di trasferimento ai beneficiari, mentre l’atto di trasferimento di beni al trustee, finalizzato a dotare il trust, dovrà essere tassato in misura fissa (€200,00), così come l’eventuale atto di sostituzione del trustee. 

Analogamente avverrà per le imposte ipotecaria e catastale, che saranno dovute in misura proporzionale per le sole trascrizioni e volture catastali che determineranno trasferimento della proprietà di immobili ai beneficiari, mentre gli atti di dotazione dei beni in trust, così come di cambio del trustee, saranno assoggettati ad imposte in misura fissa (€200,00 per imposta). 

Quanto ai profili di tassazione dei redditi del trust, occorre considerare che l’art.73 del Testo Unico sulle Imposte sui Redditi (TUIR) attribuisce al trust la qualifica di soggetto passivo d’imposta ai fini delle imposte dirette, per cui il trust dovrà dotarsi di codice fiscale e dichiarare all’erario il reddito complessivo da assoggettare ad IRES (soggettività che, però, è inidonea ad incidere sugli aspetti civilistici dell’istituto - Cass.Civ. 27/01/2017 n.2043; Cass.Civ. 18/12/2015, nn.25478, 25479 e 25480), ma, ove non svolga attività commerciale, la determinazione del reddito avverrà ricorrendo alle norme, a ciò dettate, per le persone fisiche (art.154 TUIR). 

Ai fini della tassazione del reddito (Circolare dell’A.d.E. n.48 del 2007, Risoluzione n.425 del 2008; Circolare n.61 del 2010), occorrerà distinguere tra: 1) trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vanno imputati per trasparenza ai beneficiari (trust trasparenti); 2) trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vanno direttamente attribuiti al trust medesimo (trust opachi). È tuttavia possibile che un trust sia al contempo opaco e trasparente. Per beneficiario individuato deve intendersi colui che esprime, rispetto ad un determinato reddito, una capacità contributiva attuale, cioè quale titolare del diritto di pretendere dal trustee l'assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza. 

Nel caso in cui sia il trustee a poter scegliere: se, quando, in che misura, od a chi attribuire il reddito del trust, tale discrezionalità farà venir meno il presupposto dell’imputazione per trasparenza in capo al beneficiario, ciò indipendentemente dalla effettiva percezione. Il reddito tassato in capo al trust non concorrerà alla formazione della base imponibile del beneficiario, in quanto alla doppia imposizione ostano i principi generali dell’ordinamento interno, che impediscono l’imposizione in capo a più soggetti passivi di redditi prodotti, o realizzati, in dipendenza di uno medesimo presupposto (art.163 TUIR).

In estremamente sintesi, quindi, i redditi tassati in capo al trust (normalmente aventi natura locativa o di capitale), saranno determinati secondo le modalità previste per le persone fisiche, ma assoggettati a tassazione ad aliquota IRES del 24% (in luogo dell’IRPEF oscillante dal 23 al 43% e delle addizionali comunali e regionali per circa 2-3%), però, trattandosi di soggetto diverso da persona fisica, sarà preclusa la facoltà di fruire della tassazione a cedolare secca, prevista per determinati redditi derivanti da locazione.

4) Agevolazioni fiscali e Bonus edilizi nel Trust

Ai fini della agevolazioni disposte dalle diverse imposte andrà considerato che, essendo il bene conferito in trust, per beneficiare di un’agevolazione occorrerà vantare sul cespite un diritto di proprietà, usufrutto, uso, abitazione, oppure un titolo derivante da un rapporto di comodato o locazione.

In particolare, per godere dell’esenzione IMU prima casa, sarà necessario:

-    che l’immobile soddisfi la definizione di abitazione (caratteristica catastale), nonché venga utilizzato dal contribuente come dimora abituale (residenza);

-    che il contribuente abbia un titolo sull’immobile, corrispondente al diritto di piena proprietà, usufrutto, uso o abitazione.

Da ciò potrà derivare che:

-    se la piena proprietà è (senza gravami) del trustee, essendo soggetto passivo d’imposta il trust (anche ai fini IMU), non potrà godere di esenzioni legate alla prima abitazione.

-    se la nuda proprietà appartiene al trustee, ma l’usufrutto (od il diritto d’uso od abitazione) è di una terza persona fisica, essendo quest’ultima il soggetto passivo d’imposta, l’usufruttuario (o titolare del diritto d’uso e abitazione), potrà fruire dei benefici prima casa.

Per godere dei possibili incentivi fiscali edilizi, il soggetto dovrà possedere un titolo di proprietà od un titolo di godimento quale l’usufrutto, l’uso o l’abitazione, oppure un titolo derivante da contratto locativo (in qualità di conduttore), o comodato (quale comodatario).

Pertanto, nell’ipotesi di immobile apportato in trust per l’intera proprietà:

-    il trustee, nella qualità, potrà fruire degli incentivi ammessi per il trust (cioè fruire del Superbonus 110% ma solo se partecipa alle spese per interventi trainanti effettuati sulle parti comuni degli edifici condominiali, Riqualificazione Energetica od Ecobonus, Bonus facciate, Bonus mobili trainati da Ecobonus, Bonus verde);

-    il trustee, in proprio, non potrà fruire di alcun incentivo perché, non essendo fiscalmente il soggetto passivo per l’immobile, non avrà titolo per fruire dell’incentivo.

Ove, poi, immobile apportato in trust comportasse il diritto di usufrutto (uso o abitazione) del disponente:

-    il trustee non avrà titolo per godere di alcun incentivo;

-    il disponente potrà godere di tutti gli incentivi proprio in virtù del titolo di cui dispone (usufrutto, uso o abitazione).

Nel caso in cui l’immobile apportato in piena proprietà al trust sia concesso in locazione o comodato (anche al disponente, od al beneficiario):

-    il trustee non potrà godere di alcun incentivo;

-    il locatario/comodatario potrà godere di tutti gli incentivi, avendo un diritto derivante dal contratto locativo, o comodato.

In tutte le predette casistiche occorrerà, però, soddisfare i seguenti requisiti: 

a)    Il titolo, che sia diritto reale o possesso derivante da locazione o comodato, deve essere precedente all’inizio dei lavori;

b)    I costi relativi all’intervento dovranno essere sostenuti con bonifico tracciabile dal soggetto che poi richiederà l’agevolazione;

c)    ove l’atto istitutivo di trust lo consenta - e ciò non costituisca una violazione dell’obbligo del trustee di preservare l’integrità del fondo in trust - il trustee potrà anche rimettere a detti soggetti i fondi necessari per l’intervento agevolato.

Va segnalato che, con particolare riferimento all’istituto del trust, l’A.d.E. ha fornito una risposta (la n.498 del 2021) riguardante il caso di un immobile intestato ad un soggetto che lo aveva conferito in un trust auto-dichiarato, del quale aveva assunto il ruolo di trustee, nominando i genitori beneficiari e, alla loro scomparsa, tutti i figli. Detto immobile era stato frazionato in quattro distinti appartamenti, due dei quali concessi in usufrutto a ciascuno dei genitori, su cui intendevano eseguire interventi trainanti e trainati di cui all'art. 119 del dl 34/2020. 

Orbene, in applicazione del c.9 lett.a) dell'art.119 del decreto Rilancio (come modificato dall'art.1 c.66, lett. n) legge di bilancio 2021), risulta applicabile il Superbonus anche all'usufruttuario a condizione che (come chiarito nella circolare 24/E del 2020), lo stesso sostenga le spese e l'usufrutto risulti in essere al momento di avvio dei lavori, o nel momento di sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. 

Va rammentato, anche, che l'A.d.E. ha chiarito (Circ. n.19/E del 2020), che in caso di acquisizione dell’immobile per successione, le quote residue di detrazione si trasferiscono per intero esclusivamente all’erede, od agli eredi, che conservano la detenzione materiale e diretta dell’immobile. In sostanza, la detrazione compete a chi può disporre dell’immobile, a prescindere dalla circostanza che lo abbia adibito a propria abitazione principale (Circolare 10.06.2004 n. 24, risposta 1.1). 

In applicazione del criterio generale in base al quale per determinare chi possa fruire della quota di detrazione relativa ad un anno, occorre individuare il soggetto che possedeva l’immobile al 31 dicembre di quell’anno, si trasferisce all’erede - in presenza dei requisiti richiesti - la quota di detrazione relativa all’anno del decesso, ciò anche nell’ipotesi in cui il decesso avvenga nello stesso anno di sostenimento della spesa. 

Se la detenzione materiale e diretta dell’immobile è esercitata congiuntamente da più eredi, la detrazione verrà ripartita tra gli stessi in parti uguali (Circolare 5.03.2003 n. 15, paragrafo 2).

5) Trust e bonus facciate : risposta dell'Agenzia

Una seconda risposta dell’A.d.E. (n. 499/2021), che potrebbe risultare utile a risolvere problematiche inerenti la fruizione delle detrazioni fiscali, chiarisce che può usufruire del bonus facciate il proprietario di un appartamento in condominio, anche qualora esegua i lavori di rifacimento della facciata dello stabile accollandosi interamente le spese previste per l'intervento con il consenso unanime di tutti i condomini (il caso è quello di un mini condominio di tre unità immobiliari, il cui rifacimento delle facciate avverrebbe a spese di un solo condomino, ma con il consenso di tutti).

 In tale caso l’Agenzia ha chiarito che sarà possibile fruire delle detrazioni fiscali (concetto da ritenersi esteso a tutti i bonus edilizi, compresi quelli che fruiscono del 110%), utilizzando un criterio diverso da quello legale (di cui all’art. 1123 c.c.), sempre che l'assemblea dei condomini abbia autorizzato l'esecuzione dei lavori ed all'unanimità si acconsenta al sostenimento delle relative spese da parte del solo condomino interessato all’esecuzione degli interventi.