Fabbricerie: costituzione di un Ramo ETS o IS istruzioni

Il Ministero del lavoro e delle politiche sociali con Nota direttoriale n. 4027 del 12 marzo 2026 affronta la questione della costituzione di un Ramo Impresa sociale o Ramo ETS da parte delle Fabbricerie.

1) Le fabbricerie: quadro normativo di riferimento

Le fabbricerie sono enti storici presenti nel nostro ordinamento, che trovano la loro prima fonte normativa nella legislazione di natura concordataria e, precisamente, nell’articolo 15 della legge n. 848/1929; nel dettaglio ricomprendono tutte le amministrazioni che, con diverse denominazioni, (fabbrica, cappella…) provvedono alla gestione del patrimonio e dei redditi delle chiese nonchè alla manutenzione dei rispettivi edifici, senza alcuna ingerenza nei servizi di culto.

Una disciplina di dettaglio è poi contenuta nel regolamento di esecuzione della legge 20 maggio 1985, n. 222 (D.P.R. n. 33/1987), negli artt. 35 ss.

Le fabbricerie sono, senza dubbio enti peculiari nella cui governance si ritrovano sia membri che appartengono alla gerarchia ecclesiastica che soggetti istituzionali; infatti, nelle fabbricerie più grandi, l’organo di governo è composto da sette membri (di cui due nominati dal vescovo diocesano e cinque dal Ministro dell'Interno, sentito il vescovo stesso); nelle altre fabbricerie, esso è formato dal parroco/rettore della chiesa e da altri quattro membri nominati per un triennio dal prefetto, sempre d’intesa con il vescovo diocesano.

In sostanza, tali enti si occupano di beni su cui si riscontra un’integrazione tra valore artistico e sacralità: sono infatti beni culturali di interesse religioso che unitamente ad una valenza culturale, hanno una destinazione di tipo religioso e di culto. 

Ai fini di un corretto inquadramento giuridico all’interno della normativa statuale, la nota MLPS evidenzia come l’esercizio di attività di tutela dei beni di interesse artistico e storico ha consentito ad alcune di esse di acquisire (previo adeguamento statutario) la qualifica fiscale di ONLUS (v. Consiglio di Stato, parere n. 289/2000).

Tuttavia,  ad oggi, vista l’abrogazione della qualifica tributaria delle ONLUS (con soppressione dell’Anagrafe al 31 dicembre 2025) si può considerare come alcune attività svolte dalle fabbricerie appaiono riconducibili al settore degli “interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio”, ricompresi nell’elenco delle attività di interesse generale contemplate sia dal Codice del Terzo settore (articolo 5, comma 1, lettera f), sia dal D.lgs. n. 112/2017 sull’impresa sociale (articolo 2, comma 1, lettera f). 

Di conseguenza, risulta possibile sia la costituzione del cd. “ramo ETS” sia del “ramo impresa sociale” della fabbriceria, con conseguente soggezione, rispettivamente, alle norme del CTS o del D.lgs. n. 112/2017 delle attività (di interesse generale e diverse) imputate al ramo. 

Inoltre, le fabbricerie che avevano acquisito la qualifica di ONLUS hanno tempo fino al 31 marzo 2026 per presentare istanza di iscrizione al RUNTS (se intendono costituire un Ramo ETS), ovvero al Registro delle Imprese (se intendono costituire un Ramo IS), depositando apposito Regolamento in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata in cui sono espressamente individuate le attività di interesse generale e le eventuali attività diverse esercitabili dal ramo

2) Fabbricerie: Governance e Ipotesi di controllo pubblico

La nota riscontra come le attività di interesse generale svolte dal ramo, ovvero la manutenzione e il restauro dell’edificio sacro quale bene riconducibile al patrimonio culturale, vanno a costituire l’attività principale cui sono preposte le fabbricerie; di conseguenza, l’organo amministrativo del ramo non potrebbe essere diverso dall’organo di governo della fabbriceria o si determinerebbe l’aggiramento sostanziale delle regole di fonte concordataria, riguardanti l’assetto organizzativo della fabbriceria. 

Come sottolineato sopra, l’organo amministrativo risulta composto in maggioranza da membri nominati dalla pubblica amministrazione, ma il Ministero nella nota qui in commento,  conferma che il Ramo non può considerarsi assoggettato a pubblico controllo – condizione incompatibile con la qualifica di ETS o IS - poiche: 

1. i poteri prefettizi di vigilanza e tutela sulle fabbricerie (articolo 16 della L. n. 848/1929 e articolo 39 del D.P.R. n. 33/1987) non si discostano dai poteri di controllo esercitati dall’autorità governativa sugli enti del libro primo del codice civile dotati di personalità giuridica
2. il potere prefettizio di nomina della maggioranza dei fabbricieri deve essere esercitato sempre d’intesa con l’Autorità ecclesiastica

In conlusione, tale struttura non configura una forma di controllo pubblico ostativa alla normativa del Terzo Settore: l’autonomia gestionale e la natura non pubblicistica della fabbriceria risultano pienamente salvaguardate, permettendo all’ente di accedere al nuovo quadro regolatorio del Terzo Settore senza alterare i propri equilibri statutari e storici. 

Tuttavia, sotto il profilo dei rapporti con l’Autorità ecclesiastica, ogni evoluzione organizzativa verso il Terzo Settore debba avvenire nel pieno rispetto della natura confessionale del bene gestito.

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3) Fabbricerie: il patrimonio destinato

Il patrimonio destinato alle attività del ramo ETS e IS della fabbriceria può essere scelto in completa autonomia dall’ente. 

La Nota evidenzia un aspetto molto importante: il patrimonio destinato non va confuso con il “patrimonio minimo” richiesto per l’iscrizione al RUNTS e il consesso acquisto della personalità giuridica dell’ETS (art. 22, comma 4). 

Infatti, vista la peculiarità delle fabbricerie, si esclude l’applicazione dell’articolo 22 del CTS, come anche previsto dall’articolo 15, comma 2 del D.M. n. 106/2020, con riguardo agli enti religiosi civilmente riconosciuti.

In pratica, il legislatore riconosce che le fabbricerie (e gli enti religiosi) hanno già una loro personalità giuridica ordinamentale e storica ben definita: non è dunque necessario che venga istituito un “Ramo” con l’obbligo di un patrimonio minimo per costituirsi come nuovo soggetto giuridico nel Terzo Settore. Il patrimonio destinato serve solo a garantire la gestione separata e la trasparenza contabile delle attività del ramo, ma non è una condizione di esistenza legale.

Inoltre, si evidenzia anche un ulteriore aspetto molto importante: in parziale deroga al principio di segregazione del patrimonio destinato, ai sensi dell’articolo 37, comma 2 del D.P.R. n. 33/1987, si impone alle fabbricerie l’obbligo di versare all’Autorità ecclesiastica una parte delle rendite, destinate a sostenere spese di ufficiatura e di culto.  Di conseguenza, anche dove tali rendite costituiscano proventi di attività rientranti tra quelle di interesse generale – che in via ordinaria dovrebbero alimentare il “patrimonio destinato” - l’obbligo di versamento di parte di esse al rappresentante diocesano per le spese di ufficiatura e culto, avente fonte concordataria, consente di superare tale vincolo.

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4) Fabbricerie: attività di interesse generale e attività diverse. Corretta qualificazione fiscale dell’ente

Il Ramo ETS o Ramo IS della fabbriceria può svolgere “interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio” come indicato nell’art. 5, comma 1 lett. f) del Codice del terzo settore e art. 2, comma 1 lett. f) del D.lgs. n. 112/2017. Le AIG devono essere svolte in via principale rispetto ad altre possibili attività diverse che devono rispettare comunque i canoni stabiliti della normativa ETS o IS. 

Non possono, invece, essere considerate rientranti tra le attività di interesse generale del “Ramo” le attività di ufficiatura e di culto o quelle che, in generale, attengono strettamente allo svolgimento dell’attività di religione e di culto.

In riferimento alla corretta qualificazione fiscale del Ramo, la determinazione dell'equilibrio economico-gestionale deve avvenire attraverso la valutazione congiunta delle risultanze attive e passive derivanti dalla gestione del bene. 

Nello specifico, il computo dei componenti positivi di reddito, ivi inclusi a titolo esemplificativo i proventi derivanti dalla biglietteria e dai flussi tariffari connessi alla fruizione del bene artistico, deve essere necessariamente integrato e compensato con l’onere finanziario sostenuto per le finalità istituzionali. Tali oneri ricomprendono non solo le spese dirette di manutenzione ordinaria, straordinaria e di restauro conservativo dell’edificio chiesa e delle sue pertinenze, ma anche i costi inerenti all’amministrazione del patrimonio e le spese di natura operativa, con particolare riferimento al costo del lavoro del personale addetto, in quanto elementi essenziali per l’espletamento delle attività di tutela e valorizzazione.

In ogni caso, qualora l’ente svolga in misura prevalente un’attività avente natura d’impresa, esso è tenuto all’osservanza delle ordinarie regole di contabilità previste per gli enti commerciali. Ne deriva, in particolare, l’applicazione del principio di competenza economica e la necessità di assicurare la corretta correlazione tra i componenti positivi e quelli negativi di reddito.

Dall’applicazione dell’art. 2423-bis del Codice civile deriva che nella redazione del bilancio si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento. Sul piano fiscale, il principio di competenza rileva per effetto del principio di derivazione del reddito dall’utile di bilancio contenuto nell’articolo 83 del TUIR.

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5) Fabbricerie: principio di competenza economica

Qualora il Ramo eserciti in via prevalente attività di impresa, troverà applicazione – come detto – il principio di competenza economica che richiede una rigorosa correlazione tra le componenti attive e passive, assicurando che i costi sostenuti siano associati ai ricavi che hanno contribuito a generare nel medesimo periodo amministrativo.  

Con riferimento agli oneri pluriennali (v. risposta a interpello n. 63 pubblicata del 18 gennaio 2023) sul piano fiscale, trova applicazione l’articolo 108, comma 1, del TUIR, in base al quale “le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

Tale disposizione stabilisce il principio secondo cui per gli oneri pluriennali assumono piena rilevanza sul piano fiscale le scelte operate in sede di bilancio. 

Nel caso specifico delle fabbricerie assumeranno piena rilevanza sul piano fiscale, ad esempio, le quote di ammortamento delle spese che, sulla base del relativo piano, saranno imputate a conto economico nel corso degli anni. 

Di contro, le spese di ufficiatura e culto non possono essere considerati oneri deducibili né rispetto ai proventi delle attività di interesse generale (articolo 5 CTS), né rispetto ai proventi delle attività diverse (articolo 6 CTS), poiché non inerenti alle attività tipiche del “Ramo”. Tali spese rappresentano erogazioni effettuate dal Ramo a favore di attività esterne allo stesso. 

Sul punto, queste attività esterne risultano comunque come ammesse perché consentite dalla disciplina speciale di cui all’art. 37 comma 2 del D.P.R. n. 33/1987, ma non integrano una forma di distribuzione indiretta di utili ai sensi dell’articolo 8 del d.lgs. 117/2017 o dell’articolo 3 del d.lgs. n. 112 del 2017. Non sono invece ammesse, da parte delle fabbricerie, erogazioni di fondi per finalità diverse dallo svolgimento dell’attività statutaria o dall’incremento del patrimonio, poiché tali operazioni configurerebbero una violazione del divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili. 

Infine, si ricorda che l’art. 18, comma 1 e comma 2 del d.lgs. n. 112/2017 è pienamente entrato in vigore dal 1° gennaio 2026; questo comporta che per il Ramo IS della fabbriceria, in riferimento all’applicazione dell’IRES, non concorrono alla formazione del reddito imponibile le somme destinate al versamento del contributo per l’attività ispettiva (art. 15) nonché ad apposite riserve indivisibili finalizzate allo svolgimento dell’attività statutaria. Non concorrono, inoltre, a formare il reddito imponibile delle imprese sociali le imposte sui redditi riferibili alle variazioni (nette in aumento) effettuate ai sensi dell'articolo 83 del TUIR (c.d. effetto “imposte su imposte”).

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