Codice terzo settore: novità per le plusvalenze

Il Decreto legislativo 186/2025, (Decreto) in GU del 12/12/2025, introduce importanti novità in materia di terzo settore.

Il presente contributo tratta l’aggiunta dell’art. 79-bis, CTS, inerente alla disciplina delle plusvalenze sistemiche e gli impatti sistemici sulla definizione della natura commerciale o non commerciale delle attività degli ETS e il rinvio della disciplina dell’iva al 2036.

1) L’ art. 79 bis, CTS: attività commerciale e non commerciale dell’ente

Tra le novità di questo decreto, oltre alla auspicata proroga, già anticipata dal MEF e ora confermata, vi è anche l'introduzione del nuovo articolo 79 bis al CTS, rubricato “Passaggio di beni strumentali dall’attività commerciale a quella non commerciale per effetto del mutamento della qualificazione fiscale dell’attività esercitata”.che punta a risolvere gli effetti legati al passaggio dalle regole del Tuir a quelle del Cts.  

Al riguardo, la norma dispone che  in caso di passaggio di beni relativi all’impresa dall’attività commerciale a quella non commerciale, per effetto del mutamento della qualificazione fiscale di tale attività, gli enti del Terzo settore possono optare per la non concorrenza alla formazione del reddito imponibile della plusvalenza di cui all’articolo 86 TUIR, ma a condizione e fintantoché i beni siano utilizzati dall’ente per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. 

L’opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi. 

La plusvalenza sospesa concorre tuttavia a formare il reddito imponibile dell’ente: 

a) se i beni sono destinati dall’ente ad altre finalità diverse da quelle statutarie per il perseguimento delle finalità sociali; 

b) se i beni sono ceduti a titolo oneroso o in caso di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni. 

Nell'ipotesi di cui alla lettera a), la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale dei beni all’atto della destinazione a finalità diverse ai sensi della medesima lettera a) e il costo non ammortizzato del bene all’atto del passaggio da attività commerciale a non commerciale.

Nelle ipotesi di cui alla citata lettera b), la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito all’atto della cessione o del risarcimento, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato del bene all’atto del passaggio da attività commerciale a non commerciale.

La plusvalenza come da ultimo determinata concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è realizzata ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta dell’ente del Terzo settore, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

La scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi. 

Per gli enti religiosi che hanno costituito un Ramo ETS, le citate disposizioni si applicano limitatamente ai beni inclusi nel patrimonio destinato e indicati nel regolamento.

Sulla finalità della riforma, il Viceministro Leo sottolinea come: “le tematiche affrontate riguardano il passaggio dalle attività commerciali alle attività non commerciali delle aree del Terzo settore – mi riferisco in particolare alle associazioni e agli enti religiosi, alle associazioni sportive, agli enti non commerciali. Per evitare l’emersione di plusvalenze che potrebbero generarsi nel momento in cui si passa da una disciplina commerciale per entrare in una disciplina non commerciale, abbiamo previsto che questi eventuali plusvalori afferenti a tutti gli asset che vanno a finire nel compendio non commerciale restino in sospensione di imposta, fermo restando che nel momento in cui questi asset verranno dismessi, si genereranno plusvalenze tassabili. (...)"

2) L’ art. 79 - bis, CTS: attuazione della legge delega. Le plusvalenza figurative

Il Decreto da attuazione a quanto previsto dalla Legge 9 agosto 2023, n. 111, recante Delega al Governo per la riforma fiscale (art. 6, comma 1, lett. g) in cui si prevedeva che nell'esercizio dei poteri di delega  il  Governo osserva i seguenti principi e  criteri  direttivi  specifici per la  revisione  del  sistema di  imposizione  sui  redditi  delle società e degli enti: (…) previsione di un regime speciale in caso di passaggio dei beni dall'attività commerciale a quella non commerciale e  viceversa  per effetto del mutamento della qualificazione fiscale di tali  attività in conformità alle disposizioni adottate in attuazione della  delega conferita dalla legge 6 giugno 2016, n. 106.

Nella relazione illustrativa si evidenziava la necessità di introdurre un criterio di delega per assolvere allo scopo di attenuare il carico impositivo che potrebbe emergere a fronte dell’ingresso dell’ente o del c.d. “ramo ETS” nell’ambito applicativo della disciplina fiscale del terzo settore. 

In particolare, per gli enti di natura non commerciale che svolgono attività commerciali (come, ad esempio, gli enti religiosi), l’ingresso nel “terzo settore” potrebbe mutare la qualifica fiscale dell’attività svolta e trasformarla in “non commerciale”, al momento dell’applicazione dei nuovi criteri di cui all’articolo 79 del d.lgs. n. 117 del 2017.

A fronte di tale mutamento non verrebbe modificata la natura fiscale dell’ente, ma si determinerebbe ai fini dell’IRES e dell’IVA, la produzione di effetti fiscali legati alla fuoriuscita dal regime d’impresa dei beni prima dedicati all’attività commerciale. In tal caso, in sostanza, il mutamento della qualificazione fiscale dell’attività potrebbe determinare l’emersione di plusvalenze imponibili e l’assoggettamento dell’operazione ad IVA, anche in mancanza di un trasferimento o di una cessione dei beni utilizzati nell’attività. 

Proprio per evitare un eccessivo carico fiscale a fronte dei meccanismi descritti, a suo tempo la disciplina in tema di ONLUS ha previsto la possibilità di applicare una imposta sostitutiva sui plusvalori latenti dei beni impiegati nelle attività commerciali degli enti trasformate in “non commerciali” in conseguenza della disciplina in questione (art. 9 del d. lgs. n. 460, del 1997). 

Analogamente, si propone l’applicazione di una disposizione volta a mitigare gli effetti connessi alla fuoriuscita dei beni dalla sfera d’impresa e al loro ingresso nella sfera “non commerciale”.

3) L’ art. 79- bis, CTS: aspetti contabili. Esempio

In contabilità ordinaria, il passaggio di un bene da attività commerciale a non commerciale potrebbe generare una plusvalenza figurativa = valore di mercato – valore contabile residuo.

L’art. 79-bis, consente la neutralizzazione della plusvalenza se il bene resta destinato all’attività statutaria.

Gli enti del Terzo settore non commerciali che esercitano anche attività diverse da quelle di interesse generale devono tenere una contabilità separata per ciascuna attività svolta (art. 87, comma 6).  

Sotto il profilo contabile, agli effetti dell’art. 79 bis, il bene di riferimento va riclassificato nel patrimonio dell’attività istituzionale, ma con annotazione della sospensione d’imposta. 

Esempio. Un ETS di tipo culturale possiede un impianto audio professionale acquistato nel 2020 per svolgere eventi a pagamento (attività commerciale). 

Nel 2025, gli eventi rientrano tra le attività non commerciali, es. eventi gratuiti o con contributo simbolico.

Si ipotizzano i seguenti dati contabili:

• costo storico del bene: €10.000
• ammortamento accumulato: €6.000
• valore contabile residuo: €4.000
• valore di mercato al momento del passaggio dell’attività da commerciale a non commerciale: €7.000
• Plusvalenza potenziale: €3.000 (€7.000 – €4.000)

1. Prima dell’art. 79-bis. La plusvalenza di €3.000 sarebbe immediatamente tassabile, pur senza alcuna vendita o incasso.
2. Con l’art. 79-bis, il bene viene trasferito all’attività istituzionale e la plusvalenza è sospesa:

• annotazione nel libro cespiti: “bene trasferito da attività commerciale a istituzionale – sospensione d’imposta ex art. 79-bis”
• il bene continua a essere ammortizzato secondo le regole dell’attività non commerciale

4) La disciplina dell’IVA: proroga al 1° gennaio 2036

Fra le principali modifiche del Decreto stata inserita una proroga al 2036 dell’entrata in vigore delle norme che avrebbero richiesto l’assoggettamento agli obblighi strumentali ai fini IVA, di tenuta della contabilità e fatturazione, per gli enti benefici che svolgono prestazioni nei confronti dei propri associati.

In particolare, la modifica si riferisce all’articolo 1, comma 683, della legge n. 234 del 2021 (Legge di Bilancio 2022), che aveva previsto l’applicazione del nuovo regime di esenzione IVA per le operazioni realizzate dagli enti associativi di cui all’articolo 5, comma 15-quater, del decreto-legge n. 146 del 2021, dal  1° gennaio 2026. Tale termine è rinviato al 1° gennaio 2036