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IVA SU APPROVVIGIONAMENTI DI NAVI

IVA su approvvigionamenti di navi

Cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare: definizione e imponibilità IVA

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L’art. 8-bis del d.p.r. 26.10.1972, n. 633, in conformità all’art. 148, lett. a), c) e d), della Direttiva 28.11.2006, n. 2006/112/CE, assimila alle cessioni all’esportazione, se non comprese nell’art. 8, le seguenti operazioni:

  • le cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca” (lett. a);
  • le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinate al loro rifornimento e vettovagliamento comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo” (lett. d).

1) Il concetto di “alto mare”

La norma di riferisce alle navi che effettuano il trasporto a pagamento di passeggeri o sono impegnate in attività commerciali, industriali o della pesca, con esclusione delle attività di salvataggio o assistenza in mare e delle navi adibite alla pesca costiera.

Per “alto mare” si intende la “parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare” (art. 3 della Convezione sui diritti del mare, ratificata con la l. 2.12.1994, n. 689).

Ma la prova della condizione di “alto mare” sussiste se la nave con riferimento all’anno precedente ha effettuato in misura superiore al 70% viaggi in alto mare (condizione che deve essere verificata per ciascun periodo di imposta sulla base della documentazione ufficiale” (risoluzione 12.1.2017, n. 2/E). 

Se la nave è in costruzione o non ha effettuato alcun viaggio, la non imponibilità “può applicarsi in via anticipata sulla base di una dichiarazione dell’armatore da cui risulti che…. la nave sarà adibita alla navigazione in alto mare, che va verificata entro l’anno successivo al varo della nave, salvo variazioni dell’imposta ai sensi dell’art. 26”

Lo stesso dicasi se la nave ha mutato il proprietario o l’armatore o è intervenuta la variazione dell’utilizzo della nave da un anno all’altro (risoluzione 16.1.2018, n. 6/E).

AVVERTENZE (risoluzione 16.1.2018, n. 6/E)

Il termine “viaggio” considera gli spostamenti tra porti (italiani, UE o Extra UE) che la nave effettua per il servizio di trasporto passeggeri oppure ai fini della propria attività commerciale nell’ambito dei quali sono effettuate operazioni di carico/scarico merci o di imbarco/sbarco di passeggeri. 

Gli altri spostamenti fra cantieri o porti per motivi tecnici, pur se inerenti all’attività non sono computati nel calcolo del 70% né del numeratore né del denominatore.

Il rispetto della condizione di prevalenza dei viaggi in alto mare rispetto al totale dei viaggi deve fare riferimento al numero dei viaggi.

Il viaggio in altro mare è il tragitto compreso tra due punti di approdo (ovvero da e per il medesimo punto di approdo) durante il quale, a prescindere dalla rotta seguita sono state superate le 12 miglia nautiche. Il superamento implica che l’intero viaggio è da considerare avvenuto in alto mare per cui è utile per quantificare la condizione di non imponibilità.

Il viaggio effettuato nelle acque territoriali di un Paese diverso dall’Italia è considerato effettuato in alto mare.

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2) La documentazione ufficiale

La condizione di “alto mare” deve essere comprovata sulla base di una documentazione ufficiale che provenga dall’armatore o dal soggetto che ha la responsabilità della nave (ad esempio, il comandante) e che sia in grado di indicare con precisione e coerenza, le tratte marittime effettuate dal mezzo di trasporto. A titolo esemplificativo, vi rientrano:

  • il giornale di navigazione o il giornale di bordo tenuto dal comandate della nave, sul quale vengono registrati tutti i dati e i fatti relativi alla navigazione (cfr. art. 169, 173 e 174 del codice della navigazione);
  • la cartografica dei viaggi, i dati e le informazioni estratte dagli eventuali sistemi di navigazione satellitare o di trasponder (ad esempio, i dati forniti attraverso il sistema A.I.S., “Automatic Identification System”, per le imbarcazioni che lo adottano);
  • i contratti commerciali, le fatture e i relativi mezzi di pagamento (risoluzione 16.1.2018, n. 6/E).

Se non è possibile esibire al fornitore la documentazionepuò farsi ricorso ad una dichiarazione dell’armatore, del comandante della nate o di chi ha la responsabilità gestionale effettiva che attesti al fornitore che la nave è adibita prevalentemente ed effettivamente alla navigazione in alto mare”

Il fornitore può emettere le fatture “non imponibili” se l’atto indica:

  • “le generalità del dichiarante e il suo status giuridico in relazione all’imbarcazione;
  • il periodo di riferimento oggetto della dichiarazione;
  • i motivi per i quali non è possibile esibire i documenti probatori dai quali si sarebbe potuto evincere il soddisfacimento del requisito del 70%”.

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3) La posizione fiscale del fornitore

Qualora, in sede di controllo dovesse essere accertato che la dichiarazione non è confortata dalla documentazione, il fornitore sarà tenuto al versamento, in qualità di soggetto passivo, della maggiore imposta dovuta e degli interessi di mora ma non sarà tenuto al pagamento delle sanzioni in applicazione dell’art. 5 del d. lgs. 18.12.1997, n. 472, per la propria condotta diligente (risoluzione n. 18/E citata).

Se il regime di non imponibilità è stato applicato in via provvisoria e l’armatore ha verificato il mancato raggiungimento della soglia del 70%, deve comunicare la circostanza al fornitore il quale deve emettere la nota di variazione in aumento e versare l’IVA e gli interessi di mora (per i quali può essere prevista la rivalsa se ciò è pattuito ovvero in via giudiziale) ma non le sanzioni.

Se, invece, il fornitore resta inerte, è responsabile personalmente per l’IVA, le sanzioni e gli interessi.

Se non vi provvede il fornitore, il cessionario può regolarizzare l’operazione con le modalità indicate all’art. 6, comma 8, del d. lgs. 18.12.1997, n. 471, emettendo l’autofattura entro il termine di 90 giorni dalla data in cui è rilevato, con certezza, di non aver superato la soglia del 70% dei viaggi ovvero, al più tardi, dal termine del periodo di imposta. 

Nell’inerzia verrà irrogata la sanzione nella misura del 70% dell’IVA (ovvero, dal 90% al 180% più le violazioni commesse fino al 31.8.2024).

Nel caso di violazione sostanziale in materia dovuta all’esistenza di un accordo o di una condotta fraudolenta, per il fornitore consapevole del fatto sussiste la responsabilità personale.

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4) La prova dell’imbarco

Le cessioni di beni destinati a provviste di bordo delle navi, indipendentemente dalla circostanza che sia emessa o meno la dichiarazione di esportazione, cui è assegnato il numero di riferimento M.R.N. (Movement Reference Number) correlato al DAE (Documenti di Accompagnamento Esportazione), la prova dell’avvenuto imbarco avviene al di fuori del controllo doganale.

L’art. 74, comma 4, del d.lgs. 26.9.2024, n. 141, afferma che “fermo restando quanto previsto dagli obblighi internazionali, per le provviste e le dotazioni di bordo, la dichiarazione di esportazione costituisce prova dell’avvenuto imbarco, ai sensi della normativa doganale unionale”.

Secondo l’art. 5-ter, comma 2, del d.l. 10.1.2006, n. 2, “costituisce prova dell’avvenuto imbarco delle provviste e dotazioni di bordo, ad esclusione dei carburanti e lubrificanti, la procedura semplificata prevista dalla circolare del Ministero delle finanze – Direzione generale delle dogane n. 30819/8 divisione XV dell’11.4.1973”.

Circolare 11.4.1973, n. 30819/8

E’ ritenuta valida come prova dell’avvenuto imbarco, ai fini dei controlli, l’iscrizione dei prodotti stessi in separati fogli dei registri ad elenchi di cui alle istruzioni relative all’art. 94 del d.p.r. 18.2.1971, n. 18 diramate con la circolare n. 424 (prot. 3189/1) del 25.6.1971, se si tratta di generi per provvista di bordo, ovvero l’esistenza a bordo di tali prodotti, se si tratta di oggetti di dotazione. Inoltre, dovrà essere apposta una dichiarazione del capitano della nave attestante la destinazione dei beni acquistati.

L’art. 269, paragrafo 2, del Regolamento 9.10.2013, n. 952 (codice doganale dell’Unione europea), esclude dal vincolo del regime di esportazione “le merci fornite, esenti da IVA o da accise, come approvvigionamento di aeromobili o navi, indipendentemente dalla destinazione dell’aeromobile o della nave, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento”.

Secondo la risposta 30.7.2019, n. 325, la prova dell’imbarco è rappresentata dalla “registrazione della fattura d’acquisto su apposito registro e che sulla copia cartacea della fattura il capitano debba annotare la propria dichiarazione di avvenuto imbarco”.

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Fonte immagine: Foto di Van3ssa Zheki Dazzy da Pixabay
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