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DERIVAZIONE RAFFORZATA: LIMITI FISCALI E PREVALENZA DEL TUIR

Derivazione rafforzata: Limiti fiscali e prevalenza del TUIR

Aspetti della gestione aziendale per i quali continuano a trovare applicazione le regole fiscali contenute nel TUIR.

In attuazione del comma 60 della legge n. 244/2007 è stato emanato il DM n. 48/2009 , che all’articolo 2 stabilisce che “…Anche ai soggetti IAS…si applicano le disposizioni del Capo II, Sezione I del testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento…”.

L’applicazione anche ai soggetti OIC adopter delle previsioni del richiamato Decreto Mini­steriale che limitano il principio di derivazione comporta, quindi:

  • limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi, la loro esclusione o la ripartizio­ne in più periodi di imposta; 
  • l’esenzione o l’esclusione dalla formazione del reddito imponibile di componenti positi­vi, o la ripartizione in più periodi di imposta;
  • la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio della loro percezione o del loro pagamento e non, invece in quello di maturazione economica.

In tal modo, sono state salvaguardate le specifiche disposizioni del TUIR che predeterminan­do i margini di giudizio valutativo/estimativo del redattore del bilancio, con la conseguenza di:

  • rendere irrilevanti, ai fini fiscali, le determinazioni adottate in sede civilistica e i criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale;
  • mantenere un doppio binario civilistico e fiscale, generando differenze di valore.

Si tratta delle disposizioni in tema di:

  • frazionamento della tassazione/esenzione delle plusvalenze patrimoniali e plusvalenze esenti, per la cui disciplina si applicano, rispettivamente, gli artt. 86 e 87 del TUIR;
  • ammortamento dei beni materiali e immateriali, per la cui disciplina si applicano i limiti di cui agli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR;
  • accantonamenti, la cui disciplina fiscale è prevista agli artt. 105 e 107 del TUIR;
  • spese di rappresentanza, alberghiere e di ristorazione, per la cui deducibilità si applicano gli artt. 108 e 109 comma 5 del TUIR;
  • perdite su crediti, per le quali si applica l’art.101 comma 5 del TUIR;
  • prezzi di trasferimento, disciplinati dall’art. 110 comma 7 del TUIR;
  • dividendi e compensi agli amministratori, la cui fiscalità è contenuta agli artt. 89 e 95 comma 5 del TUIR.

Nel nostro ordinamento l’elevazione del principio della derivazione rafforzata da eccezio­ne applicabile alla ristretta platea dei soggetti IAS/IFRS compliant a regola comune per la definizione e il calcolo della base imponibile della maggior parte dei soggetti economici in attività ha comportato molteplici, rilevanti effetti, tra cui: 

  • la coincidenza tra regole contabili di gestione di un accadimento aziendale e connesso regime fiscale;
  • la disapplicazione dell’articolo 109, commi 1 e 2 del TUIR;
  • conseguente passaggio a un sistema ove la sostanza prevale sulla forma e l’esercizio di competenza fiscale di proventi ed oneri coincide con le risultanze del bilancio civilistico.

In talune circostanze, però, il legislatore ha derogato alle nuove regole, mantenendo in vita un doppio binario e costringendo il firmatario della dichiarazione ad accertarsi di aver cor­rettamente modificato le risultanze del bilancio ai soli fini fiscali con le dovute variazioni in aumento e diminuzione del reddito. Si riportano di seguito alcuni aspetti della gestione aziendale per i quali continuano a trovare applicazione le regole fiscali contenute nel TUIR.

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Questo articolo è stato estratto dal libro "Il reddito d'impresa per le società OIC e IAS adopter" a cura di Paolo Parisi, di Daniele Corradini, Alberto Franceschin e Paolo Parisi, pubblicato da Maggioli editore a marzo 2021

1) OIC 9 – Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali

In tema di svalutazioni per perdita durevole di valore delle immobilizzazioni materiali e im­materiali, l’OIC 9 stabilisce che si debba procedere al c.d. impairment test ogni qualvolta si manifestino degli indicatori che segnalino inefficienze e obsolescenza, performance non soddi­sfacenti, diminuzioni del valore di mercato delle attività o significativi cambiamenti esterni con impatti negativi per l’attività operativa. Il test, in estrema sintesi, consente alla società di rilevare in bilancio il valore recuperabile dell’attività immobilizzata, procedendo ad imputare a conto economico, come perdita durevole di valore, la differenza tra questo e il suo valore contabile. 

Ai fini IRES, la svalutazione da impairment test (e gli eventuali ripristini di valore) è fiscal­mente irrilevante in quanto fenomeno meramente valutativo estraneo al principio della deri­vazione rafforzata: in materia, dunque, continuerà ad applicarsi l’articolo 101 TUIR.

OIC 13 - Rimanenze

Conformemente al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, l’OIC 13 stabilisce che le rimanenze siano rilevate in bilancio solamente dopo il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito e che le stesse, laddove si tratti di beni fungibili, possano essere valutate con metodi alternativi al LIFO, al FIFO e al costo medio ponderato.

Ai fini IRES trova, invece, applicazione l’articolo 92 del TUIR, che riconosce, quale metodo di valutazione:

  • il metodo del costo specifico (comma 1);
  • il LIFO, il FIFO e il costo medio ponderato (commi 2, 3, 4);
  • il metodo del prezzo al dettaglio per i soli esercenti attività di commercio al minuto (com­ma 8).

Specifiche disposizioni sono ulteriormente disciplinate all’articolo 92-bis del TUIR per spe­cifici settori merceologici.

Conseguentemente, il redattore del bilancio deve gestire il disallineamento di valori di bilan­cio e fiscali e stanziare la relativa fiscalità differita. Inoltre, le svalutazioni delle rimanenze rilevano quale fenomeno meramente valutativo e sono, di conseguenza, indeducibili ai fini IRES.

2) OIC 16 - Immobilizzazioni materiali

L’articolo 2 del DM n. 48/2009, per effetto delle modifiche introdotte nel 2017, stabilisce che anche ai soggetti OIC compliant si applichino le disposizioni del Testo Unico che prevedono limitazioni quantitative alla deduzione di componenti negativi ovvero che ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta. La regola attiene all’applicazione delle disposizioni di natura fiscale alla materia dell’ammortamento dei beni strumentali iscritti in bilancio.

Per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 2, co. 1, lett. b), n. 2), del DM 3 agosto 2017, anche per i soggetti OIC compliant trova applicazione l’articolo 3 comma1 del DM 8 giugno 2011, in base al quale possono essere considerati strumentali esclusivamente i beni immobili che rispondono ai requisiti di cui all’articolo 43 TUIR: in assenza di tali requisiti, troverà applicazione l’articolo 90 TUIR, che stabilisce l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi riferiti al bene

OIC 20 - Titoli di debito

Per effetto delle nuove modalità di contabilizzazione, i titoli di debito, immobilizzati o meno, sono rilevati in bilancio con il criterio del costo ammortizzato in luogo del precedente criterio del “costo di acquisto”. Di conseguenza, trova applicazione l’OIC 20, che al par. 40, stabilisce che “…i costi di transazione, le eventuali commissioni attive e passive e ogni differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza sono inclusi nel calcolo del costo ammor­tizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo, che implica che essi siano ammortizzati lungo la durata attesa del titolo. Il loro ammortamento integra o rettifica gli interessi attivi calcolati al tasso nominale (seguendone la medesima classificazione nel conto economico), di modo che il tasso di interesse effettivo possa rimanere un tasso di interesse costante lungo la durata del titolo da applicarsi al suo valore contabile”.

I costi di transazione (costi di intermediazione bancaria e finanziaria, spese di consulenza, commissioni, etc..) e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza del titolo sono sommati algebricamente al valore del titolo al fine di calcolare il tasso di interesse effettivo. Dunque, i costi di transazione e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza del titolo rappresentano una componente finanziaria che peserà lungo tutta la durata di iscrizione del titolo in bilancio e non, invece, oneri pluriennali da dover ammortizzare in maniera costante per un tempo prestabilito. Ai fini IRES, attesa anche la nuova formulazione dell’articolo 83 TUIR (che trova applicazione nel caso di specie), si assiste all’attrazione di tali componenti al test di deducibilità di cui all’articolo 96 del TUIR.

L’articolo 2 del DM 3 agosto 2017 ha esteso ai soggetti OIC l’applicazione dell’articolo 5 del DM 8 giugno 2011 in tema di strumenti finanziari: di conseguenza, sono da considerarsi simi­lari alle obbligazioni solo gli strumenti finanziari che presentano i requisiti di cui all’articolo 44, comma 2, lett. c) del TUIR. Ad una simile impostazione seguono effetti di rilievo, atteso che tanto i soggetti IAS/IFRS quanto quelli ITA-GAAP adopter devono fare riferimento alle disposizioni fiscali contenute nel TUIR al fine di poter qualificare fiscalmente uno strumento finanziario quale obbligazione, a prescindere dalla qualificazione attribuita allo strumento stesso in fase di redazione di bilancio civilistico.

Questo articolo è stato estratto dal libro "Il reddito d'impresa per le società OIC e IAS adopter" a cura di Paolo Parisi, di Daniele Corradini, Alberto Franceschin e Paolo Parisi, pubblicato da Maggioli editore a marzo 2021

3) OIC 21 - Partecipazioni

In tema di fiscalità delle azioni e delle quote di partecipazione (o strumenti similari) si applica anche ai soggetti OIC adopter il disposto:

  • dell’articolo 3, comma 3 del DM n. 48/2009, a mente del quale il regime tributario dei menzionati strumenti va individuato secondo la loro intrinseca natura giuridica, che può differire dalla qualificazione contabile attribuita in sede di redazione del bilancio;
  • dell’articolo 5 del DM 8 giugno 2011, per il quale sono considerati similari alle azioni gli strumenti finanziari che presentano i requisiti di cui all’articolo 44, comma 2, lett. a) del TUIR.

Ne consegue che ai fini della qualificazione fiscale di uno strumento finanziario come simila­re alle azioni occorre fare riferimento all’articolo 44 TUIR e non, invece, alla sua iscrizione in bilancio.

Giusta il rinvio operato dal D.M. 3 agosto 2017 al Regolamento IAS (il D.M. n. 48/2009), tro­va inoltre applicazione quanto stabilito dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 7/E/2011) laddove chiarisce che nel caso di operazioni aventi ad oggetto i titoli partecipativi di cui alla lettera a) del comma 3 dell’articolo 3 del Regolamento IAS, “…la cui rappresentazione contabile IAS compliant comporti esclusivamente una differente imputazione temporale dei relativi com­ponenti reddituali rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale…”, il corretto regime fiscale andrà “…individuato sulla base delle qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali previste dagli IAS/IFRS…” (oggi, evidentemente, anche sulla base dei criteri stabiliti dagli OIC).

Si segnala infine che alle operazioni su azioni proprie e sugli altri strumenti rappresentativi di capitale continuano ad applicarsi le regole della derivazione rafforzata

4) Case study

Cessione di un bene strumentale all’attività di impresa.

La società ALFA S.p.A. il cui oggetto sociale è la vendita di elettrodomestici, acquista in data 1° gennaio 2016 un nuovo bene, strumentale all’esercizio dell’attività di impresa, al costo di 1.000.000,00 €. Il bene entra in funzione, ed è oggetto di ammortamento, a far data dal mo­mento di acquisto. Il bene è soggetto a un:

  • ammortamento civilistico, in 5 anni (con una aliquota quindi del 20% su base annua), ai sensi e secondo le regole disposte dall’OIC 16 e, per i soggetti IAS adopter, IAS 16;
  • un ammortamento fiscale (stabilito in 10 anni, con dunque una aliquota di ammortamento pari al 10% annuo e aliquota dimezzata al primo anno di utilizzo del bene), ex art. 102 comma 1 TUIR.

Dunque, il bene sotto il profilo civilistico è oggetto, a far data dall’esercizio 2016 sino all’e­sercizio 2021, ad ammortamento costante in misura pari al 20% annuo: 200.000 €. Diversa­mente, in una prospettiva fiscale, l’ammortamento coprirà il periodo 2016 – 2026:

  • primo anno, 2016 (anno di entrata in funzione del bene, che si assume essere il 2016) ammortamento pari al 5% (ammortamento dimezzato, 50.000 €;
  • dal secondo al nono anno (2017-2025) ammortamento apri al 10% del valore di acquisto del bene, 100.000 €;
  • decimo anno (2026), valore residuo del bene, 50.000 €.

Il bene può essere venduto, prima o dopo il periodo di ammortamento civilistico e fiscale. A seconda del periodo di imposta in cui il bene viene venduto (vale a dire, a seconda che il bene al momento della futura vendita sia stato completamente oggetto di ammortamento fiscale, si potrà avere dal punto di vista fiscale una plusvalenza o una minusvalenza): è la differenza tra prezzo di cessione e valore residuo non ancora ammortizzato a far emergere tali plus/minus valori sotto il profilo fiscale. Si ponga il caso che il bene in esempio venga venduto, al prezzo di 750.000 €, in data 31 dicembre 2020.

A quella data, il bene sarà stato ammortizzato:

  • civilisticamente, per l’intero. Contabilmente, dunque, il valore residuo del bene sarà pari a zero;
  • fiscalmente per complessivi 450.000 € (il primo periodo d’imposta, il 2016, con ammor­tamento dimezzato e 4 periodi di imposta completi) e avrà, di conseguenza, un valore residuo fiscale pari a € 550.000.

La vendita per € 750.000, dunque, genererà una plusvalenza:

  • civilistica di € 750.000 

(€ 750.000 - € 0 = € 750.000)

  • fiscale, di € 200.000, pari alla differenza tra valore residuo da ammortizzare e valore di vendita 

(€ 750.000 – € 550.000 = € 200.000).

Inoltre, la società dovrà, in sede di dichiarazione, effettuare una variazione in diminuzione del reddito pari alla differenza tra valore residuo fiscale da ammortizzare e relativo valore contabile:

€ 550.000 - € 0 = € 550.000

Ai sensi dell’art. 86, comma 4 del TUIR, le plusvalenze patrimoniali così realizzate concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate e danno luogo a variazione in aumento ai fini fiscali. È facoltà del contribuente optare, nel caso in cui beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Una simile scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi, altrimenti la plusvalenza concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata realizzata (nell’esempio riportato, nell’esercizio 2020).

In caso di scelta, ai fini fiscali il contribuente dovrà evidenziare una variazione in diminuzio­ne del reddito per l’intero ammontare della plusvalenza e una corrispondente variazione in aumento per la sola quota di competenza dell’esercizio.

Sul tema, l’Agenzia delle entrate (circ. n. 8/E/2010) ha stabilito che in ipotesi di scelta, da parte del contribuente, di imposizione integrale della plusvalenza patrimoniale nell’esercizio di competenza, non residua poi la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa con cui optare per la rateizzazione dell’imposta.

Questo articolo è stato estratto dal libro "Il reddito d'impresa per le società OIC e IAS adopter" a cura di Paolo Parisi, di Daniele Corradini, Alberto Franceschin e Paolo Parisi, pubblicato da Maggioli editore a marzo 2021

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