Enti religiosi e aliquota IRES dimezzata: nuovi chiarimenti dal Fisco

Con Circolare n. 35/E del 28 dicembre 2023, le Entrate forniscono chiarimenti in merito alla riduzione a metà dell’aliquota Ires (ex articolo 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601) a favore degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, qualora ricorrano precisi requisiti espressamente stabiliti dalla legge.

(Leggi anche la seconda parte dello speciale Aliquota Ires dimezzata per gli Enti ecclesiastici: i chiarimenti delle Entrate)

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Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti: quali redditi sono soggetti alla riduzione IRES?

Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti sono equiparati per legge agli enti con “finalità di beneficenza o istruzione”: da questo deriva la riconducibilità nella categoria di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 6 D.P.R. 601/73. Al riguardo, la circolare n. 15/E del 17 maggio 2022 ha confermato l’applicazione della riduzione Ires per i redditi derivanti dalle attività “diverse” da quelle di “religione o di culto”, ancorché commerciali, a condizione che le “attività diverse”:

• siano svolte in maniera non prevalente 
• siano in rapporto di “strumentalità immediata e diretta” con i fini di “religione o di culto”.

È stata inoltre riconosciuta l’applicazione della riduzione Ires anche ai redditi derivanti dal godimento statico-conservativo del patrimonio immobiliare (locazione e/o vendita di immobili), subordinata alla contestuale ricorrenza delle seguenti condizioni: 

• si configuri in concreto un mero godimento del patrimonio immobiliare e non lo svolgimento di un’attività commerciale;
• i proventi ritratti dalla locazione o dalla vendita siano effettivamente impiegati nelle attività di religione o di culto.

Ai fini dell’applicazione dell’articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973 ai redditi derivanti dal godimento del patrimonio immobiliare, la richiamata circolare del 2022 ha considerato l’elemento della “gratuità” quale presupposto immanente dei “fini di religione o di culto”, insito nell’attività istituzionale dell’ente “religioso”. 

Sul punto, la recente Circ. 35/E di dicembre 2023 intende fornire ulteriori precisazioni con specifico riferimento: 

• al concetto di “gratuità”, innanzi richiamato; 
• agli elementi che connotano la gestione statico conservativa del patrimonio immobiliare;
• all’impiego parziale nell’attività istituzionale dell’ente dei proventi ritratti dalla locazione o dalla vendita, che hanno beneficiato della riduzione Ires.

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Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti: concetto di gratuità dell’attività istituzionale

In tale approfondimento, ci si soffermerà in particolare sui chiarimenti forniti dalle Entrate in tema di “gratuità” dell’attività svolta e del concetto di “attività diverse” che l’ECCR può realizzare.

Come noto, lo svolgimento delle attività di religione o di culto avviene prevalentemente a titolo gratuito e il raggiungimento del fine istituzionale da parte dell’ente religioso è reso possibile proprio dall’esistenza di mezzi economici ritraibili dal patrimonio dell’ente che, di fatto, assumono valenza “sostitutiva” dei redditi non realizzabili dall’ente in virtù dei suoi scopi istitutivi. 

Per tale categoria di enti, il patrimonio immobiliare rappresenta infatti il mezzo di finanziamento delle attività rese in assenza di corrispettivi.

nella pratica potrebbero rilevarsi, tuttavia, casi in cui in relazione ad alcune “attività dirette” ai fini di religione o di culto l’ente riceva comunque dei contributi, rimborsi spese o quote partecipative (es. quota iscrizione catechismo, quote ricevute per la formazione del clero dei religiosi ecc.) prive del carattere reddituale in quanto non corrisposti/elargiti a titolo di corrispettivo dell’attività istituzionale svolta dall’ente. In tal caso, le Entrate confermano come qualora un ente nello svolgimento della sua attività istituzionale (di religione o di culto) sia destinatario di contributi privi comunque dell’elemento della corrispettività, questo non fa venire meno il carattere della gratuità. Pertanto, anche in tali ipotesi resta confermata l’agevolazione della riduzione alla metà dell’aliquota IRES.

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Enti religiosi e attività commerciali: secondarietà e strumentalità

Come illustrato prima, la circolare n. 15/E del 2022, in linea con l’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, ha precisato che la riduzione dell’aliquota Ires è applicabile ai redditi derivanti dalle attività “diverse” da quelle di “religione o di culto”, ancorché commerciali, a condizione che dette attività si pongano in rapporto di strumentalità immediata e diretta con quelle istituzionali. 

In particolare, sussiste un nesso di “strumentalità immediata e diretta” qualora l’attività diversa sia strettamente legata all’attività istituzionale agevolabile, in modo che la prima non avrebbe ragione di esistere senza la seconda, ovvero «che l’attività medesima sia “coerente” con il fine perseguito e non sia indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine» (cfr., ex multis: Cass. n. 526 del 14 gennaio 2021; n. 25586 del 13 dicembre 2016; n. 22493 del 2 ottobre 2013). 

La stretta connessione con l’attività istituzionale si ritrova, ad esempio qualora un ente ecclesiastico (parrocchia, diocesi, istituto religioso, fondazione), nello svolgimento dell’attività di formazione del clero e dei religiosi, di catechesi e di educazione cristiana dei fedeli, nonché nell’ambito di specifici percorsi religiosi dedicati ai fedeli, gestisca una struttura ricettiva riservata ai soli destinatari di dette attività o percorsi, che si pone in un rapporto strumentale e accessorio alla finalità religiosa.

In tale ipotesi l’attività è agevolabile in quanto non riconducibile ad una normale attività ricettiva in considerazione delle diverse regole di accesso alla struttura, svolgimento e fruizione della stessa. Coerentemente, l’agevolazione non si applica ai proventi derivanti dalla gestione di strutture turistiche per le quali è assente il collegamento con la sfera di religione o culto. Inoltre, si precisa che la presenza di una cappella all’interno della struttura di per sé non è sufficiente a considerare sussistente tale collegamento. Possono altresì fruire dell’agevolazione Ires i proventi derivanti dalla gestione di bar parrocchiali o dell’oratorio, ubicati in locali interni alla struttura dell’ente religioso privi di accesso diretto da strada, aventi finalità di aggregazione sociale in continuità con l’azione di educazione e formazione cristiana; ancora, i proventi derivanti dalla gestione di sale parrocchiali/della comunità nei casi di programmazione a tema religioso o comunque connesso con il fine di religione o di culto

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Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti: quadro di sintesi

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