I costi di ricerca e sviluppo rappresentano una voce rilevante del bilancio, in specie per talune imprese che operano in settori innovativi, il cui trattamento contabile è disciplinato dal principio contabile OIC 24 - Immobilizzazioni immateriali.
In questa voce rientrano una serie di costi che non sono facilmente attribuibili ad uno specifico esercizio contabile secondo il principio di competenza economica.
L’ importanza dei costi di ricerca e sviluppo è legata altresì alla disciplina del credito fiscale agevolato concesso alle imprese per gli investimenti nell'ambito della ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e altre attività innovative.
Al riguardo si ricorda che, a far data dalle spese sostenute nel 2021 il legislatore ha ampliato la tipologia di costi agevolabili introducendo più novità:
- alla tradizionale attività di ricerca e sviluppo, si affiancano le attività di innovazione tecnologica, design, ideazione estetica e innovazione 4.0 e green;
- fra le spese agevolabili – basi di calcolo per le percentuali agevolative – si distinguono:
- attività di ricerca e sviluppo, che comprendono le spese per il personale impiegato nelle operazioni di ricerca e sviluppo interna, le quote di ammortamento, i canoni di locazione e altre spese relative agli investimenti effettuati in beni mobili e software usati nella ricerca e sviluppo, le spese per contratti di ricerca extra-muros, le quote di ammortamento per l'acquisto da terzi di privative industriali relative a invenzioni, i costi per servizi di consulenza relativi ad attività di ricerca, spese per materiali impiegati nelle ricerche;
- le spese per innovazione tecnologica, design e ideazione estetica: le spese per il personale impiegato, le quote di ammortamento, i canoni di locazione, le altre spese relative agli investimenti effettuati in beni mobili e software, spese per contratti per attività di innovazione, spese di consulenza, spese per materiali impiegati.
Nel prosieguo, si approfondiscono:
- il trattamento contabile;
- gli aspetti legati all’informativa nella nota integrativa;
- i contenuti della relazione sulla gestione al bilancio d’esercizio, per le società che hanno l’obbligo di redigerla.
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Costi di ricerca e sviluppo: definizione, classificazione e trattamento contabile
Il principio contabile OIC 24 definisce i costi di ricerca e sviluppo distintamente ai paragrafi 46 e ss.
In particolare, il principio distingue:
- la ricerca di base è l’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. Sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare. I costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e sono addebitati al conto economico:
- dell'esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell'impresa, e
- sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa.
- lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione.
I costi di sviluppo capitalizzati (a determinati condizioni) nell’attivo patrimoniale sono composti: dagli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nell’attività di sviluppo; dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nell’attività di sviluppo; dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di sviluppo; dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi all’attività di sviluppo; dagli altri costi, quali ad esempio l'ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell'attività di sviluppo.
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Costi di sviluppo: capitalizzazione o imputazione al conto economico
La sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente affinché i relativi costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, i costi di ricerca e sviluppo è necessario che siano di utilità pluriennale, ciò avviene quando è prevedibile che i benefici si manifesteranno in più esercizi. L’OIC 24 prevede espressamente il rispetto di alcuni requisiti:
- essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili;
- essere misurabili. Ciò equivale a dire che la società deve essere in grado di dimostrare, per esempio, che i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, ovvero alla gestione quotidiana e ricorrente, il costo non sarà capitalizzato ma spesato al conto economico;
- essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità tecnica del prodotto o del processo ed è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare o sfruttare il processo. La disponibilità di risorse per completare, utilizzare e ottenere benefici da un’attività immateriale può essere dimostrata, per esempio, da un piano della società che illustra le necessarie risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo e la capacità della società di procurarsi tali risorse. In alcune circostanze, la società dimostra la disponibilità di finanziamenti esterni ottenendo conferma da un finanziatore della sua volontà di finanziare il progetto;
- essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali- Costi di ricerca e sviluppo (par. 46 e ss.)
| Definizioni | Trattamento contabile | Requisiti |
| Costi di ricerca di base | Iscrizione a conto economico nel costo di produzione |
|
| Costi di ricerca e sviluppo | Capitalizzazione a Stato patrimoniale tra le immobilizza. Immat. mmortamento a cinque anni | Riferibili ad un processo o prodotto definito; Misurabili Riferibile ad un progetto realizzabile Recuperabili |
2.1 l’ammortamento e vincoli civilistici
I costi di ricerca e sviluppo capitalizzati devono essere ammortizzati entro un periodo che non può eccedere i 5 anni, ai sensi dell’art. 2426 c.c.
In particolare, l’ammortamento deve essere effettuato secondo la vita utile stimata.
Sotto il profilo fiscale, tali costi risultano essere deducibili dal reddito, sulla base di quanto disposto dal co. 1, dell’art. 108 del TUIR, nella seguente modalità:
- integralmente, nell’esercizio in cui gli oneri sono stati sostenuti. L’esercizio di sostenimento delle spese è quello in cui è stato ultimato il servizio o di consegna del bene, senza tenere in considerazione il momento dell’effettivo pagamento; oppure
- in quote costanti nell’esercizio stesso di sostenimento del costo e nei successivi, ma non oltre il quarto.
La quota di ammortamento che viene imputata in ciascun esercizio fa riferimento alla ripartizione del costo sostenuto sull’intero periodo di utilizzazione.
Fino a quando l’ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo non è stato completato non possono essere distribuiti dividendi, a meno che in bilancio non vi siano un valore di riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati.
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L'informativa in nota integrativa e la relazione sulla gestione al bilancio d’esercizio
Gli artt. 2427 e 2428 c.c. impongono alle imprese ulteriori informazioni a supporto/spiegazione delle attività poste in essere in ricerca e sviluppo nella Nota Integrativa e – per le imprese obbligate – nella Relazione sulla Gestione.
Si tratta di un obbligo imposto dal Codice civile e dall’OIC 24 (che fa espressamente riferimento alla legislazione civilistica).
In particolare:
- l’ art. 2427 comma 1 c.c., prevede che la nota integrativa deve indicare, oltre a quanto stabilito da altre disposizioni la composizione delle voci: «costi di impianto e di ampliamento» e «costi di sviluppo», nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento;
- l’art. 2428 comma 3 c.c.: dalla relazione devono in ogni caso risultare: le attività di ricerca e di sviluppo.
Al riguardo, si ricorda che, con riferimento specifico ai crediti agevolati, l'Agenzia delle Entrate nell'attività di controllo ha contestato in alcuni casi la carenza informativa dei due documenti disconoscendo la spettanza dei crediti fiscali argomentando ulteriormente l'assenza del requisito di novità dell'attività di ricerca espletata dall'impresa.
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