Speciale Pubblicato il 26/06/2023

Tempo di lettura: 15 minuti

Superbonus 110%: aspetti contabili e fiscali

di Dott.ssa Monica Peta

Superbonus dal 110% alle misure ridotte: aspetti contabili e fiscali. La Circolare AE n.13, 13 giugno 2023 (prima parte)



È fatto noto che il Superbonus sulle ristrutturazioni edilizie è stato oggetto di numerosi interventi legislativi. 

L’ultimo intervento, si riferisce alla conversione nella L. 38/2023, con modificazioni, del  decreto-legge numero 11 del 16 febbraio 2023[1], che:

L’Organismo Italiano di Contabilità, OIC[2][3] (in risposta ai quesiti dell’Agenzia delle Entrate)  ha indicato- agosto 2021- le linee guida per il trattamento contabile del bonus e la rappresentazione in bilancio. Il documento prende in esame il bonus - e, in virtù della disciplina della cessione a terzi ai sensi dell’articolo 121 del Decreto Rilancio (Decreto-legge 19 maggio 2020, convertito con Legge 17 luglio 2020 n. 77) – le diverse ipotesi che il contribuente ha facoltà di scegliere   alternativamente:

L'articolo continua dopo la pubblicità

Detrazione fiscale: aspetti contabili e valutazione del credito

Si ricorda che, il Decreto Rilancio per gli investimenti realizzati in: efficienza energetica, interventi antisismici, installazione di impianti fotovoltaici o delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici, riconosce alla società committente un beneficio fiscale che si concretizza fiscalmente in un credito tributario

Contabilmente tale credito deve essere trattato come un contributo in conto impianti in quanto si prefigurano i tre requisiti previsti dal paragrafo 86 dell’OIC 16[4]:

i. le somme sono erogate da un soggetto pubblico: il diritto ad utilizzare il beneficio fiscale in detrazione rappresenta una forma di realizzo assimilabile al diritto di ricevere un pagamento da parte dello Stato poiché si sostanzia di fatto, nel diritto a pagare minori imposte;

ii. il beneficio fiscale è attivato quando il soggetto beneficiario effettua uno specifico investimento previsto dalla norma;

iii. il beneficio fiscale è commisurato al costo dell’investimento sostenuto.

L’importo del credito d’imposta dovrà essere contabilizzato così come previsto dai paragrafi 87 e 88 del medesimo principio: 

Per la valutazione del credito[5], si applicano tutte le disposizioni in tema di valutazione dei crediti previste dall’OIC15.

Costo ammortizzato (bilancio in forma ordinaria). La società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. le detrazioni future) considerando anche che la detrazione fiscale può essere utilizzata entro i limiti di capienza dell’imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi. Al riguardo si dovrà tener conto del tasso di interesse[6] desumibile dalle condizioni contrattuali confrontato con i tassi di interesse di mercato[7]. Di conseguenza, si possono prefigurare due ipotesi:

i. il tasso di mercato non risulta facilmente desumibile, all’iscrizione iniziale la società determina il tasso di interesse effettivo pari al tasso interno di rendimento che rende equivalente il valore attuale delle future detrazioni al valore di rilevazione iniziale del credito.

ii. il tasso di attualizzazione di mercato è desumibile, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e risulta significativamente diverso da quello contrattuale, l’iscrizione avviene al valore attuale delle future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato.

Successivamente all’iscrizione iniziale la società rileva un provento finanziario, determinato applicando il tasso di interesse effettivo calcolato al momento della rilevazione iniziale del credito che dovrà essere rilevato lungo il periodo di tempo (e.g. 5 anni nel caso del Superbonus) in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale.

Rispetto alla rilevazione iniziale[8], i corretti principi contabili prevedono di rivedere le stime dei flussi finanziari futuri rettificando il valore contabile del credito per riflettere i flussi rideterminati. Il valore contabile del credito è calcolato attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale. La rettifica è rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari.

Segue un esempio (rilevazioni contabili consigliate dall’OIC). Nell’esempio per semplicità, il calcolo del costo ammortizzato è stato effettuato considerando anno 0 il 31.12.2020 e la fruizione annuale dal 31.12.2021 fino al 31.12.2025 (Gli effetti sarebbero naturalmente diversi considerando le date effettive di utilizzo del credito tributario). 

Esempio bilancio in forma ordinaria - criterio costo ammortizzato

 Impresa ALFA (società committente dei lavori in qualità di condomino);

Impresa BETA (il fornitore ovvero la società commissionaria che esegue i lavori);

Cessionario (banca o altro soggetto/società che acquisisce il credito di imposta).

 

Caso: un condominio realizza un intervento sulle parti comuni che dà diritto al superbonus 110% con una spesa imputata pro-quota all’impresa Alfa (in quanto condomino) pari ad euro 20.000.

  1. Costo Intervento: euro 20.000
  2. Beneficio fiscale: euro 22.000 (110% di euro 20.000) a partire dall’anno 1

 

L’impresa Alfa opta per la fruizione diretta della detrazione fiscale utilizzandola in detrazione dall’imposta IRES.

 

  • Anno 0 – realizzazione dell’intervento
Immobilizzazioni materiali 20.000
@
debito 20.000


Pagamento del debito

Debito 20.000
@
banca 20.000


 

  1. Iscrizione Beneficio fiscale al costo ammortizzato (VN del credito euro 22.000)*

 

Credito d’imposta

20.000

@

Contributo c/impianti

20.000

Contributo c/impianti

20.000

@

Spese c/immobilizzazioni Mater

20.000

  1. Da Anno 1 ad anno 5 – premesso che il periodo per beneficiare della detrazione è fissato in 5 anni, l’impresa Alfa inizia a beneficiare della detrazione in quote costanti (euro 22.000/5 pari ad euro 4.400)6 per cinque anni a partire dall’anno 1.
  • Anno 1 – si ipotizza che le imposte correnti IRES (lorde) siano pari ad euro 15.000

 

Imposte IRES

15.000

@

Debito IRES

10.600

 

 

@

Credito d’imposta

4.400

  1. Rilevazione del prov. Finanz.**  Credito d’imposta

 

652

 

@

 

Provento Finanziario

 

652


 

STATO PATRIMONIALE

CONTO ECONOMICO

Credito Tributario

Provento finanziario

Anno 0

20.000

(0)

Anno 1

16.252

652

Anno 2

12.383

530

Anno 3

8.387

404

Anno 4

4.261

274

Anno 5

(0)

139

 

 

2.000

 

         * Scrittura alternativa alla a)  (Metodo Risconti passivi)

 

  Credito d’imposta

20.000

@

Risconti passivi

20.000

 

 

 

 

 

 

 Esempio bilancio in forma abbreviata e bilancio micro-imprese

Impresa Alfa – rilevazione iniziale 

  • Anno 0 – realizzazione dell’intervento
Immobilizzazioni materiali  20.000
@
debito 20.000


Pagamento del debito

debito 20.000
@
banca 20.000


 

  1. Iscrizione Beneficio fiscale al costo ammortizzato (VN del credito euro 22.000)*

Credito d’imposta

22.000

@

Spesec/immobilizzazioni materiali

20.000

 

 

@

Risconto passivo 

  2.000

  1. Da Anno 1 ad anno 5 – premesso che il periodo per beneficiare della detrazione è fissato in 5 anni, l’impresa Alfa inizia a beneficiare della detrazione in quote costanti (euro 22.000/5 pari ad euro 4.400)6 per cinque anni a partire dall’anno 1.
  • Anno 1 – si ipotizza che le imposte correnti IRES (lorde) siano pari ad euro 15.000

Imposte IRES

15.000

@

Debito IRES

10.600

 

 

@

Credito d’imposta

4.400

  1. Rilevazione del prov. Finanz.**  Risconto passivo

 

400

 

@

 

Provento Finanziario

 

400

 

 

STATO PATRIMONIALE

CONTO ECONOMICO

Credito Tributario

Provento finanziario

Anno 0

22.000

(0)

Anno 1

17.600

400

Anno 2

13.200

400

Anno 3

8.880

400

Anno 4

4.400

400

Anno 5

(0)

400

 

 

2.000


 

Visita il Focus dedicato alle Ristrutturazioni Edilizie, Superbonus 110%, Cessione del Credito in continuo aggiornamento.

Sconto in fattura: contabilizzazione nel bilancio della società commissionaria

La società commissionaria che concede lo sconto in fattura al cliente iscrive il ricavo in contropartita al credito corrispondente alla somma dei seguenti elementi:

  1. l’ammontare che sarà regolato tramite disponibilità liquide, tenuto conto del disposto del paragrafo 44 dell’OIC 15; e 
  2. il valore di mercato del bonus fiscale, che sarà ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato, secondo il paragrafo 31 dell’OIC 15. 

Il credito al verificarsi dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello sconto in fattura sarà iscritto tra i crediti tributari. Nel caso in cui non sia desumibile il valore di mercato del credito tributario, trattandosi di un credito acquistato e non generato, allora la sua iscrizione avviene al costo sostenuto che nella circostanza è pari all’ammontare dello sconto in fattura concesso così come risultante dalla fattura stessa.

Per la valutazione successiva del credito tributario al costo ammortizzato secondo quanto previsto dall’OIC15

La  società commissionaria può utilizzare il credito in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente o cederlo successivamente. Pertanto, nell’applicare il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. i debiti che prevede di compensare) facendo attenzione la quota di credito non utilizzata nell’anno, non può essere utilizzata nei periodi d’imposta successivi né essere chiesta a rimborso.

Segue un esempio. Nell’esempio, come per il precedente,  per semplicità, il calcolo del costo ammortizzato è stato effettuato considerando anno 0 il 31.12.2020 e la fruizione annuale dal 31.12.2021 fino al 31.12.2025 (Gli effetti sarebbero naturalmente diversi considerando le date effettive di utilizzo del credito tributario). 

Esempio Bilancio in forma ordinaria  - principio costo ammortizzato  

L’impresa Beta commissionaria dei lavori ipotizzando: l’applicazione da parte dell’impresa Beta di uno sconto in fattura di euro 20.000 (pari al valore di mercato del credito tributario);

L’utilizzo diretto del credito tributario, da parte dell’impresa Beta, in compensazione con i propri debiti tributari per cinque anni. (Applicazione criterio costo ammortizzato).

  1. Anno 0 – realizzazione dell’intervento

 

Crediti vs cliente                         20.000              @        Ricavo                20.000

 

  1. Riconoscimento del beneficio fiscale – l’impresa Beta riclassifica il credito vs il cliente in credito tributario (per la parte relativa allo sconto in fattura concesso)

Crediti Tributari                          20.000              @        Crediti vs cliente           20.000

 

  1. Da Anno 1 ad anno 5 - l’impresa Beta compensa il credito tributario in quote costanti (euro 22.000/5 pari ad euro 4.400) per cinque anni a partire dall’anno 1.

 

  1. Anno 1*

 

Debiti Tributari

4.400

@

Crediti Tributari

4.400

    Crediti Tributari

652

@

Provento Finanziario

652

 

 

 

STATO PATRIMONIALE

CONTO ECONOMICO

Credito Tributario

Provento finanziario

Anno 0

20.000

(0)

Anno 1

16.252

652

Anno 2

12.383

530

Anno 3

8.387

404

Anno 4

4.261

274

Anno 5

(0)

139

 

 

2.000

 

 

 

Esempio Bilancio in forma  abbreviata e bilancio micro-imprese

L’impresa Beta commissionaria dei lavori ipotizzando: l’applicazione da parte dell’impresa Beta di uno sconto in fattura di euro 20.000 (pari al valore di mercato del credito tributario);

L’utilizzo diretto del credito tributario, da parte dell’impresa Beta, in compensazione con i propri debiti tributari per cinque anni. (Applicazione criterio costo ammortizzato).

 

  1. Anno 0 – realizzazione dell’intervento

 

Crediti vs cliente                         20.000              @        Ricavo                                                  20.000

 

  1. Riconoscimento del beneficio fiscale – l’impresa Beta riclassifica il credito vs il cliente in credito tributario (per la parte relativa allo sconto in fattura concesso)

Crediti Tributari                          22.000              @        Crediti vs cliente                       20.000

                                                                            @        Risconto passivo                        2.000

 

  1. Da Anno 1 ad anno 5 - l’impresa Beta compensa il credito tributario in quote costanti (euro 22.000/5 pari ad euro 4.400) per cinque anni a partire dall’anno 1.

 

  1. Anno 1*

 

Debiti Tributari

4.400

@

Crediti Tributari

4.400

Risconto passivo

400

@

Provento Finanziario

400

 

 

 

STATO PATRIMONIALE

CONTO ECONOMICO

Credito Tributario

Provento finanziario

Anno 0

22.000

(0)

Anno 1

17.600

400

Anno 2

13.200

400

Anno 3

8.880

400

Anno 4

4.400

400

Anno 5

(0)

400

 

 

2.000

 

 

 Secondo l’OIC la differenza tra il valore di iscrizione del credito tributario e il suo valore nominale (nel caso di specie 2000) deve essere iscritta in quote costanti (e quindi riscontate), lungo il periodo di tempo in cui la legge consente di utilizzare il credito in compensazione, a conto economico nella voce proventi finanziari. L’importo iscritto (i.e. 2.000) concorrerà a formare il reddito imponibile per il principio di derivazione giacché nessuna norma ne prevede l’esclusione.

Visita il Focus dedicato alle Ristrutturazioni Edilizie, Superbonus 110%, Cessione del Credito in continuo aggiornamento.

Cessione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società cedente

Nel bilancio della società cedente la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione è rilevato al conto economico come onere o provento.

Per la corretta classificazione al conto economico di tale onere o provento occorre considerare che il credito tributario che deriva dall’applicazione della norma ha la caratteristica di poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di compensazione con i propri debiti tributari. La presenza di tale caratteristica fa propendere per una classificazione dell’onere o del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo alla sezione operativa. Infatti la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, è l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico.

Di conseguenza, la società che cede a terzi il credito tributario o parte di esso (i.e. società committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito), rileva:

Visita il Focus dedicato alle Ristrutturazioni Edilizie, Superbonus 110%, Cessione del Credito in continuo aggiornamento.

Ricezione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società cessionaria

La società cessionario, specularmente a quanto detto sopra per il committente, rileva in bilancio un credito tributario valutato ai sensi dell’OIC 155, ed utilizza il credito tributario in compensazione o lo cede.

Trattandosi di un credito acquistato e non generato la società cessionaria iscrive il credito tributario al costo sostenuto. Nel caso in cui il tasso di attualizzazione fosse desumibile dal mercato, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale, l’iscrizione deve effettuarsi  al valore attuale delle compensazioni future determinato applicando tale tasso di mercato. In questo caso, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.

Per la valutazione successiva al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste sopra per la società committente 

Come per la società commissionaria, il credito può essere utilizzato in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente[10].

Visita il Focus dedicato alle Ristrutturazioni Edilizie, Superbonus 110%, Cessione del Credito in continuo aggiornamento.

NOTE


[1]Recante misure urgenti in materia di cessione dei crediti di cui all'articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77. (23G00046) (GU Serie Generale n.85 del 11-04-2023)

[2] L’OIC ha pubblicato (3 agosto 2021) le linee guida sulle “modalità di contabilizzazione per le imprese del c.d. Superbonus e altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi” introdotti dal legislatore a seguito dei provvedimenti emergenziali da Covid 19.

[3] Peta M, Superbonus 110%: il trattamento contabile e i chiarimenti dell'OIC, Speciale Fisco e Tasse, 09 settembre 2021

[4] Paragrafo 86 dell’OIC 16: “I contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime. [omissis]”.

[5] Cfr Paragrafo 86 dell’OIC 25: la valutazione dei crediti e dei debiti tributari (voci CII5-bis “crediti tributari” e D12 “debiti tributari”) è effettuata secondo la disciplina generale. Si ricorda per i crediti l’OIC 15 “Crediti” e per i debiti l’OIC 19 “Debiti”. 

[6] Si veda OIC 15 par. 49 

[7] Considerato che potrebbe risultare eccessivamente oneroso individuare un tasso di interesse di mercato di un’operazione similare a quella in esame e che tale credito si differenzia dagli altri crediti per la mancanza di un rischio di controparte (in quanto si realizza tramite utilizzo della detrazione fiscale sull’imposta corrente) si può presumere che il tasso di mercato possa corrispondere al tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali (tasso di interesse implicito del credito). Pertanto, il credito tributario è iscritto in bilancio per un ammontare pari al costo sostenuto per gli investimenti previsti dalla norma, o una sua proporzione se inferiore, a seconda della norma fiscale di riferimento.

[8] Cfr paragrafp  51 dell’OIC 15  



TAG: Ristrutturazioni Edilizie 2023 Scritture Contabili Superbonus 110%