L’articolo 42, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 prevede che “sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili […] le perdite relative al periodo d'imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo. Dai maggiori imponibili che residuano dall'eventuale computo in diminuzione di cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo […]. Ai fini del presente comma per perdite pregresse devono intendersi quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d'imposta oggetto di accertamento ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.
La medesima previsione è altresì prevista in ambito di accertamento con adesione ed è dettata dall’articolo 7, comma 1-ter del Decreto Legislativo n. 218/1997.
Dunque, il Legislatore consente la possibilità di portare in diminuzione, in sede di accertamento, le:
- perdite di periodo, ossia quelle relative al medesimo anno d’imposta oggetto di rettifica;
- perdite pregresse, cioè le perdite maturate in un periodo antecedente al periodo d’imposta oggetto di rettifica e “non utilizzate alla data di presentazione del modello”. Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 164492/2016 definisce le perdite “utilizzate alla data di presentazione del modello” come quelle:
- scomputate, ai sensi dell’articolo 84 del TUIR, nelle dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente relative ai periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica;
- rettificate o scomputate dagli Uffici a seguito dei precedenti atti impositivi.
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Mentre le prime – ossia le perdite di periodo – sono portate in diminuzione in maniera “automatica” e con priorità rispetto alle pregresse (in altri termini, si “ripristina” la situazione che si sarebbe realizzata se il contribuente avesse correttamente determinato la propria base imponibile), queste ultime sono scomputate, nell’ipotesi in cui dalla rettifica emerga un maggior reddito, mediante la presentazione telematica del modello IPEA entro i termini di proposizione del ricorso.
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1) Facciamo un esempio
La società Y s.r.l., costituita nel 2013 e con periodo coincidente con l’anno solare, rileva le seguenti perdite fiscali:
- anno 2021, euro 60.000;
- anno 2022, euro 10.000.
L’anno 2023 rileva un utile d’esercizio pari a 40.000 euro. Quest’ultimo viene ridotto di euro 32.000 per effetto del riporto delle perdite ai sensi dell’articolo 84, comma 1, del D.P.R. 917/1986 (80% del reddito di 40.000). Al termine dell’esercizio 2023 le perdite fiscali riportabili ammontano a euro 38.000.
Anno d’imposta | Utile/perdita | Riporto perdita RS44 |
2021 | (60.000) | (60.000) |
2022 | (10.000) | (70.000) |
2023 | 40.000 | (38.000) |
Se alla società Y s.r.l. viene accertato un maggior imponibile per l’anno 2021 di euro 20.000, quest’ultimo è azzerabile in via del tutto automatica dalle perdite disponibili, le quali si riducono ad euro 18.000.
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Pertanto l’Ufficio si limiterà a rettificare il quadro RS dell’ultima dichiarazione presentata ai sensi dell’art. 36-bis comma 3-bis del D.P.R. n. 600/1973, indicando un ammontare delle perdite residue disponibili pari a euro 18.000. Infatti, la norma cita “a seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, del comma 3 dell'articolo 40-bis del presente decreto, del comma 1-ter dell'articolo 7 del Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell'articolo 9-bis del Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nell'ultima dichiarazione dei redditi presentata.
A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi del primo e secondo comma dell'articolo 42 del presente decreto”.
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