L’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento prot. n. 33973/2026 del 28 gennaio 2026 ha disposto l'aggiornamento e l'integrazione delle Linee guida per il Tax Control Framework (TCF) nel contesto del regime di Adempimento Collaborativo.
In particolare, vengono approvate specifiche istruzioni tecniche, elaborate congiuntamente all'Organismo Italiano di Contabilità (OIC), per la mappatura dei rischi fiscali derivanti dall'applicazione di determinati principi contabili (IFRS e OIC), segnando un ulteriore passo verso la certificazione standardizzata del sistema di controllo interno del rischio fiscale.
Il Provvedimento è costituito da due allegati (o istruzioni), l'obiettivo è fornire agli operatori economici strumenti chiari per la rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, elemento cardine per l'accesso e il mantenimento del Regime di Adempimento Collaborativo.
In questo primo contributo si approfondiscono le istruzioni dell’allegato 1 del Provvedimento sul trattamento contabile e la mappatura dei rischi fiscali delle operazioni di Business Combination Under Common Control nell’ambito dei bilanci redatti secondo gli IFRS.
Seguirà in continuità, un secondo contributo sul trattamento contabile e la mappatura dei rischi fiscali dei piani di stock option/ grant (allegato 2 del Provvedimento) delle società OIC adopter.
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1) Adempimento collaborativo: l’aggiornamento delle linee guida dell’ADE
Il Regime di Adempimento Collaborativo, introdotto dall'articolo 3 del D.Lgs. 128/2015, e successive modifiche del D. Lgs 128/2015, mira a instaurare un rapporto di fiducia rafforzata tra Amministrazione e contribuenti dotati di specifici requisiti[1].
Il cuore di questo regime è il Tax Control Framework (TCF), ovvero il sistema di controllo interno che l'impresa deve adottare per gestire il rischio fiscale.
Il Provvedimento 2026 (n. 33973) dell’ ADE ha come oggetto specifico l'approvazione di istruzioni tecniche relative alla mappatura dei rischi fiscali che scaturiscono dall'applicazione dei principi contabili e integrano le linee guida generali già approvate con il Provvedimento del 10 gennaio 2025 (prot. n. 5320).
Le nuove istruzioni si focalizzano su due casistiche contabili specifiche:
- la possibilità di retrodatare una Business Combination Under Common Control in ambito IFRS.
- il trattamento contabile e fiscale dei piani di stock option/grant per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali, OIC.
2) Trattamento contabile e mappatura rischio fiscale-Business combination Under Common Control (IFRS)
La prima istruzione (allegato 1) del Provvedimento riguarda la "possibilità di retrodatare una Business Combination Under Common Control” in ambito dei principi contabili internazionali, IFRS. Le operazioni sotto comune controllo spesso generano dubbi interpretativi poiché non sono disciplinate esplicitamente dall'IFRS 3. La mappatura del rischio in questo ambito è fondamentale per evitare:
- disallineamenti tra la rappresentazione contabile dell'operazione straordinaria e
- i suoi effetti fiscali, specialmente in termini di neutralità fiscale e continuità dei valori.
In assenza di uno standard specifico, sotto il profilo contabile le società IFRS adopter deve definire una propria accounting policy facendo riferimento allo IAS 8 (par. 10-12):
- le attività e passività sono iscritte ai valori contabili storici (Book Value Method), senza rivalutazione al fair value: criterio della continuità dei valori (data la natura riorganizzativa dell'operazione);
- la retrodatazione degli effetti: I costi e i ricavi dell'incorporata sono inclusi nel bilancio dell'incorporante per l'intero esercizio in cui avviene l'operazione, come se la fusione fosse avvenuta all'inizio del periodo.
L'Agenzia delle Entrate nel Provvedimento chiarisce che la retrodatazione fiscale è ammessa solo in presenza di specifici requisiti cumulativi.
- requisito formale: la retrodatazione deve essere esplicitamente prevista nell'atto di fusione e non deve estendersi a periodi d'imposta già chiusi;
- requisito sostanziale (vincolante): la retrodatazione fiscale presuppone una parallela retrodatazione contabile. Non è possibile retrodatare gli effetti fiscali se il bilancio non recepisce retroattivamente i risultati dell'incorporata.
Nel rispetto dell'articolo 172, comma 9, del TUIR, se la Società ha correttamente adottato una policy contabile che prevede la retrodatazione in conformità con lo IAS 8 e in assenza di divieti IFRS, è legittimo applicare la retrodatazione anche ai fini delle imposte sui redditi (IRES/IRAP), principio di derivazione.
Il documento di compliance è la policy contabile adottata e la sua corretta applicazione.
3) Impatti e conclusioni
L’ ADE con il Provvedimento n. 33973/2026 conferma la volontà di fornire un supporto "modulare" e continuo ai contribuenti. L'approccio incrementale, che vede l'aggiunta progressiva di casistiche (come già avvenuto con il Provvedimento del 7 agosto 2025 su commodity swap e diritto di superficie), permette alle imprese di affinare costantemente le proprie Mappe dei Rischi.
Il Provvedimento rappresenta un tassello tecnico indispensabile per l'operatività del nuovo Adempimento Collaborativo.
Fornendo certezze interpretative su questioni contabili complesse, l'Agenzia delle Entrate riduce il rischio di contestazioni ex post e incentiva l'adozione spontanea di sistemi di controllo certificati, promuovendo la tax compliance come valore aziendale strutturale.
