Tardiva registrazione contratti locazione: si al ravvedimento operoso

L’Agenzia delle Entrate adegua il proprio orientamento a quello già espresso dalla Corte di Cassazione in merito alla misura della sanzione dovuta sull’imposta di registro nei casi di tardiva registrazione dei contratti di locazione di durata pluriennale.

1) La prassi prima della risoluzione n 56

Per capire l’evoluzione nella prassi dell’Agenzia, è necessario, preliminarmente, analizzare la normativa in vigore in materia di imposta di registro.

Ai sensi dell’art. 43, comma 1, lett. h) del TUR, la base imponibile da utilizzare per il calcolo dell’imposta di registro dovuta al momento della registrazione del contratto di locazione è costituita dall’ammontare dei canoni pattuiti per l’intera durata del contratto. 

L’imposta così calcolata deve essere liquidata mediante versamento da eseguirsi entro trenta giorni dalla data di registrazione dell’atto (art. 17, comma 1).

L’argomento  che vuole essere oggetto della presente riflessione è quello contenuto nell’art. 17, comma 3, secondo il quale “l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno”.

Dalla lettura della norma è, chiaramente, evidente che l’imposta può essere assolta:

• annualmente, prendendo come base di calcolo per la determinazione del tributo l’ammontare del canone riferito a ciascun anno
• oppure in unica soluzione, considerando l’ammontare complessivo dei canoni riferiti all’intera durata del contratto.

Ma se l’atto da assoggettare ad imposta di registro non viene effettivamente registrato o viene registrato in ritardo, come ci si deve regolare per la determinazione della sanzione?

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 26/E del 1 giugno 2011, forniva la propria interpretazione e affermava, senza porre alcuna attenzione alla modalità di assolvimento dell’imposta, annuale o in unica soluzione, che la sanzione doveva essere in ogni caso determinata su una base imponibile formata dalla somma dei canoni pattuiti per l’intera durata del contratto di locazione.

2) L'orientamento della suprema corte di Cassazione

Diversa la strada seguita dalla Suprema Corte che, con diverse pronunce, ha fissato una netta linea di demarcazione nella determinazione della sanzione dovuta in caso di tardiva registrazione di atti, demarcazione che trovava e che trova fondamento nella modalità scelta per il pagamento dell’imposta di registro. 

Infatti:

• in caso di pagamento annuale dell’imposta, la sanzione deve essere calcolata prendendo come base l’imposta dovuta sul canone pattuito per la singola annualità
•  in caso di pagamento in unica soluzione, rimane valida  la determinazione della sanzione su una base imponibile risultante dall’imposta calcolata sulla somma dei canoni pattuiti per l’intera durata della locazione.

Tale conclusione trova ragione nell’Ordinanza n. 461/06 della Corte Costituzionale: l’imposta di registro sui canoni di locazione di immobili urbani ha natura annuale. L’unico motivo che può spingere nella direzione dell’opzione per il pagamento in unica soluzione risiede solo nella decisione di anticipare il versamento del tributo dovuto, anche per le annualità future, a favore dell’Erario (il quale, a sua volta, “simpatizza” per tale scelta e la incoraggia prevedendo la riduzione in termini percentuali di quanto dovuto a titolo di imposta)

3) la prassi dopo la risoluzione n 56

Con la Risoluzione n. 56, l’Agenzia delle Entrate supera, in parte, quanto affermato nella precedente Circolare n. 26/E/2011 e, uniformandosi all’orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, stabilisce che, in caso di tardiva registrazione del contratto di locazione (o di sublocazione) di immobili urbani di durata pluriennale, da assoggettare ad imposta di registro, la sanzione deve essere commisurata all’imposta calcolata sull’ammontare del canone relativo alla prima annualità, se il pagamento del tributo avviene annualmente.

E cosa succede se l’omissione o la tardività della registrazione investe i contratti di locazione (o sublocazione) di immobili urbani di durata pluriennale soggetti a cedolare secca? 

Come viene calcolata la sanzione in mancanza di base imponibile (imposta di registro)?

Si ricorda, per utilità, che il regime della cedolare secca (opzionale) è previsto per i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo stipulati tra persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività d’impresa o professionale. Il regime prevede il pagamento di un’imposta sostitutiva di Irpef e relative addizionali, nonché l’esenzione dal pagamento dell’imposta di registro e dall’imposta di bollo tanto per le registrazioni quanto per le risoluzioni e le proroghe del contratto.

Tornando alla domanda di cui sopra, in questo caso interviene nuovamente la disciplina contenuta nell’art. 69 del TUR, che prevede l’applicazione della sanzione in misura fissa ovvero, nello specifico:

• euro 250 nell’ipotesi di omessa registrazione;
• euro 150 nell’ipotesi di tardiva registrazione.

Da ultimo, ma non per ultimo, si ricorda la possibilità, ora esplicitamente ribadita nella Risoluzione dall’Agenzia delle Entrate, di ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13 del D. Lgs. 472/1997.

4) Misura delle sanzioni

Ricordando:

• 1. la riforma del regime sanzionatorio, messa in atto dal D. Lgs. 87/2024 e in vigore per le violazioni commesse a partire dal 1 settembre 2024, nonché
• 2. l’introduzione delle misure minime delle sanzioni ad opera del D.Lgs. 81/2025 (entrato in vigore lo scorso 13 giugno 2025)

è possibile sintetizzare in una tabella riepilogativa le sanzioni applicabili all’imposta di registro calcolata sull’importo del canone della prima annualità, tenendo presente che:

• sulla base dei precedenti punti 1. e 2., si rendono individuabili tre periodi temporali: il primo che ha come termine la data del 31.08.2024, il secondo che va dal 01.09.2024 (data di entrata in vigore della riforma del regime sanzionatorio) al 12.06.2025 e, infine, il terzo che ha inizio a partire dal 13.06.2025 (data di entrata in vigore del Decreto correttivo della manovra fiscale);
• i contratti di locazione vanno registrati entro 30 giorni dalla data di sottoscrizione.