Acquiescenza parziale e nuovi scenari deflattivi: verso una fiscalità selettiva

L’acquiescenza parziale si avvia a diventare uno strumento stabile e strategico nel sistema tributario, permettendo al contribuente di definire solo le contestazioni autonomamente rilevanti contenute negli atti impositivi, con accesso alla riduzione delle sanzioni. 

Il contributo esamina la nuova disciplina delineata nel disegno di legge approvato il 6 agosto 2025, collocandola nel quadro delle recenti riforme che hanno interessato il contraddittorio preventivo e l’accertamento con adesione. 

Ampio spazio è riservato anche all’acquiescenza processuale nei casi di autotutela parziale, con un’analisi attenta delle implicazioni pratiche per contribuenti e professionisti. 

L’obiettivo è offrire una chiave di lettura chiara e operativa di un sistema che si orienta sempre più verso soluzioni flessibili, selettive e sostenibili nella gestione del contenzioso fiscale.

L’orizzonte dell’accertamento tributario si amplia con l’introduzione di un istituto destinato a modificare in profondità l’assetto attuale delle definizioni stragiudiziali: l’acquiescenza parziale. 

Questa novità, contenuta nel disegno di legge approvato dal Consiglio dei Ministri il 6 agosto 2025, risponde all’esigenza sempre più avvertita di rendere più flessibile e calibrato il rapporto tra fisco e contribuente, soprattutto nelle ipotesi in cui la pretesa tributaria si compone di rilievi eterogenei per natura, fondamento o rilevanza.

In particolare, sarà possibile per il contribuente rinunciare al ricorso limitatamente a specifiche violazioni, a condizione che queste abbiano una rilevanza autonoma all’interno dell’atto impositivo, sia esso un avviso di accertamento o un avviso di liquidazione. 

Non sarà più necessario, dunque, prestare acquiescenza all’intero contenuto dell’atto per fruire della riduzione delle sanzioni: sarà sufficiente definire la singola contestazione ritenuta non controversa, lasciando impregiudicata la possibilità di impugnare le restanti.

La riforma si colloca in una logica di progressiva razionalizzazione e deflazione del contenzioso, introducendo un meccanismo che incentiva la risoluzione selettiva delle controversie e riduce il rischio di giudizi “onnicomprensivi”, spesso generati più da necessità procedurali che da effettiva volontà contestativa. 

L’impostazione tradizionale, che subordinava la riduzione delle sanzioni alla rinuncia integrale al ricorso, viene così superata in favore di un modello più aderente alla complessità delle dinamiche accertative, in cui il contribuente può esercitare un diritto di scelta mirato, coerente con la reale sostanza delle violazioni contestate.

1) Quadro normativo di riferimento e apertura agli atti di liquidazione

Nel sistema previgente, l’acquiescenza tributaria si configurava come uno strumento definitorio rigidamente strutturato, la cui applicazione era limitata a casi di rinuncia integrale all’impugnazione degli avvisi di accertamento. 

L’impostazione dominante in dottrina e prassi amministrativa ha storicamente escluso la possibilità di applicare l’istituto agli avvisi di liquidazione, con l’unica eccezione di alcune fattispecie tipizzate – come quelle relative all’acquisto della prima casa o alla piccola proprietà contadina – previste espressamente dalla normativa di riferimento (art. 15, co. 2-bis.1, D.Lgs. 218/1997).

Tale ricostruzione si fondava su un'interpretazione formalistica e nominalistica degli atti impositivi, secondo la quale gli avvisi di liquidazione, in quanto tali, non sarebbero portatori di una vera e propria pretesa accertativa, bensì meri strumenti di quantificazione e riscossione di imposte già definite. 

Ne è derivata una prassi, peraltro censurata da un’ampia parte della dottrina e criticata dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. 3 dicembre 2021, n. 38288), che ha ostacolato l’applicazione dell’acquiescenza (e in molti casi anche dell’adesione) agli atti formalmente qualificati come avvisi di liquidazione, anche laddove essi avessero contenuti propriamente accertativi.

Con il disegno di legge approvato il 6 agosto 2025, si compie finalmente un passaggio evolutivo significativo. Il legislatore riconosce espressamente la possibilità di prestare acquiescenza anche rispetto agli avvisi di liquidazione, purché questi contengano la contestazione di violazioni riconducibili a specifiche disposizioni sanzionatorie. 

Tra queste, assumono rilievo le ipotesi previste 

1. dall’art. 70 del DPR 131/1986, relative alla sotto-dichiarazione del valore nell’imposta di registro, e
2.  dall’art. 50 del D.Lgs. 346/1990, in materia di dichiarazioni omesse o infedeli ai fini dell’imposta di successione.

La riforma rappresenta quindi una rottura con la logica formale precedentemente adottata, aprendo al principio secondo cui ciò che rileva non è la denominazione dell’atto, ma il suo contenuto sostanziale. 

Si prende così atto che molti avvisi di liquidazione – in particolare quelli che disconoscono agevolazioni, riqualificano atti (ad esempio ai sensi dell’art. 20 del DPR 131/1986), o accertano maggiori imposte – hanno natura e finalità del tutto sovrapponibili a quelle degli avvisi di accertamento. Di conseguenza, non vi è ragione logica né sistematica per escluderli dall’accesso all’acquiescenza, e tanto meno all’adesione.

Questa evoluzione si colloca in una prospettiva più ampia di ribilanciamento del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente, in cui si supera il formalismo in favore di una valutazione sostanziale delle situazioni giuridiche, anche al fine di garantire una più ampia fruibilità degli istituti deflattivi.

2) Acquiescenza parziale: condizioni applicative e margini interpretativi

Il tratto distintivo della riforma è rappresentato dall’introduzione di una forma di acquiescenza “a geometria variabile”, che consente al contribuente di rinunciare al ricorso in modo selettivo, circoscrivendo la propria adesione solo ad alcune delle violazioni contestate nell’atto impositivo. Si tratta di un passaggio culturale e giuridico di rilievo, che rompe con l’impostazione tradizionale fondata sulla necessità di accettare integralmente l’intero contenuto dell’accertamento o della liquidazione per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni.

Secondo quanto previsto dal disegno di legge approvato il 6 agosto 2025, la parzialità dell’acquiescenza è ammessa solo a fronte di contestazioni che presentino una “rilevanza autonoma”. Tale requisito impone che la violazione oggetto di definizione non sia meramente una componente sussidiaria o funzionale di una pretesa unitaria, ma piuttosto una ripresa distinta, fondata su presupposti giuridici e fattuali separabili, come nel caso di rilievi riferiti a tributi differenti (es. imposte dirette e IVA) o a categorie reddituali eterogenee (es. lavoro autonomo e redditi fondiari).

L’acquiescenza parziale, dunque, non consente al contribuente di “smontare” una singola violazione, accettandone solo una parte e contestando l’altra: è necessario che le diverse componenti dell’atto siano configurabili come plurime violazioni autonome, riconoscibili anche sul piano strutturale, oltre che motivazionale, dell’atto stesso.

Questa selettività strutturata, se da un lato rappresenta un passo importante verso una maggiore efficienza nella gestione delle liti fiscali, dall’altro pone non trascurabili interrogativi operativi e interpretativi. Non sempre, infatti, è agevole individuare se una determinata violazione possegga un’autonoma rilevanza. Si pensi, ad esempio, ai casi di ripresa IVA che incide anche sulla determinazione del reddito imponibile: in simili situazioni, l’intreccio tra le posizioni tributarie può rendere problematica l’individuazione di una linea netta di demarcazione.

Inoltre, nel caso di cumulazione di violazioni sostanzialmente omogenee ma riferite a più periodi d’imposta o a diversi soggetti passivi (es. in ambito societario), sarà necessario chiarire se l’autonomia possa essere riconosciuta anche su base temporale o soggettiva, e in che misura ciò possa legittimare un’acquiescenza selettiva.

La portata concreta dell’istituto dipenderà quindi, in larga parte, dalle interpretazioni che verranno fornite in via amministrativa e giurisprudenziale, nonché dalla capacità degli uffici di strutturare gli atti impositivi in maniera analitica e trasparente, così da rendere chiaramente individuabili le singole violazioni. In assenza di una tale chiarezza, l’acquiescenza parziale rischia di restare una possibilità più teorica che praticabile, e di generare nuovi margini di contenzioso anziché ridurlo.

Per i professionisti, ciò comporterà la necessità di valutare attentamente la struttura dell’atto impositivo, individuando le violazioni astrattamente definibili in modo autonomo e le implicazioni operative della rinuncia parziale, soprattutto in presenza di effetti penali, contributivi o riflessi su altri periodi d’imposta.

3) Connessione con l’accertamento con adesione e il nuovo contraddittorio preventivo

L’introduzione dell’acquiescenza parziale non si colloca in un vuoto normativo, ma si innesta in un sistema tributario già profondamente trasformato dalle recenti riforme attuative della delega fiscale, che hanno rivisitato la disciplina dell’accertamento con adesione e del contraddittorio preventivo.

Con il D.Lgs. 13/2024, entrato in vigore per gli atti emessi dal 30 aprile 2024, è stato modificato il procedimento di adesione, prevedendo una procedura bifasica che distingue nettamente tra atti soggetti e non soggetti a contraddittorio. 

La distinzione è stata formalizzata anche attraverso l’art. 6-bis della L. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023, il quale ha istituito un diritto generalizzato al contraddittorio preventivo per tutti gli atti impositivi autonomamente impugnabili, fatte salve specifiche eccezioni individuate con apposito decreto ministeriale.

In tale contesto, per gli atti soggetti a contraddittorio, l’ente impositore è tenuto a trasmettere al contribuente uno schema di provvedimento, che apre una finestra procedimentale articolata: il contribuente può, entro 60 giorni, presentare deduzioni difensive, oppure, entro 30 giorni, optare per la domanda di adesione ai sensi dell’art. 6, co. 2-bis, del D.Lgs. 218/1997. 

L’adesione formulata in questa fase – cosiddetta "ante accertamento" – preclude la possibilità di presentare una nuova istanza a seguito della notifica dell’atto definitivo, secondo quanto chiarito anche dalla recente prassi.

Diversamente, per gli atti esclusi dal contraddittorio (come quelli automatizzati, di pronta liquidazione o derivanti da controllo formale), continua a operare il regime ordinario: la domanda di adesione può essere proposta entro il termine per il ricorso, con la sospensione automatica di 90 giorni, secondo la disciplina tradizionale delineata dal D.Lgs. 218/1997.

L’introduzione dell’acquiescenza parziale si inserisce in questa nuova architettura offrendo un ulteriore strumento deflattivo, alternativo e complementare all’adesione. La possibilità di rinunciare al ricorso in modo selettivo, anche per atti di liquidazione o per singole violazioni contenute in un unico atto, amplia il ventaglio delle opzioni a disposizione del contribuente, consentendo un approccio più mirato e calibrato alla definizione delle controversie.

In altre parole, ravvedimento operoso, accertamento con adesione e acquiescenza (anche parziale) formano oggi un sistema articolato e interconnesso, in cui le scelte del contribuente possono modulare l’adesione alla pretesa fiscale in funzione della complessità dell’atto, del grado di contestazione effettiva e della strategia difensiva complessiva.

È importante osservare che, a differenza dell’adesione – che implica un confronto con l’ufficio e può portare a una rinegoziazione del quantum – l’acquiescenza parziale non presuppone alcuna interlocuzione con l’Amministrazione, ma si perfeziona con la rinuncia al ricorso e il pagamento delle somme dovute, con conseguente riduzione delle sanzioni a un terzo dell’irrogato, secondo quanto stabilito dall’art. 15 del D.Lgs. 218/1997.

In questo quadro normativo integrato, la possibilità di prestare acquiescenza anche in modo selettivo e autonomo rispetto alla partecipazione al contraddittorio o all’adesione conferisce al contribuente un potere di scelta più consapevole, rafforzando la funzione deflattiva e collaborativa dell’intero sistema.

4) Acquiescenza processuale: definizione selettiva in caso di autotutela parziale

Accanto alla disciplina dell’acquiescenza “ordinaria” e alla nuova apertura alla definizione parziale dell’accertamento, il legislatore ha recentemente introdotto una terza via deflattiva, destinata a giocare un ruolo strategico nella fase contenziosa: si tratta della c.d. acquiescenza processuale, istituto codificato dall’art. 17-bis del D.Lgs. 472/1997, inserito dal D.Lgs. 87/2024 e già operativo per gli atti oggetto di autotutela parziale successiva all’instaurazione del giudizio.

A differenza dell’acquiescenza tradizionale, che si perfeziona prima dell’avvio del contenzioso, l’acquiescenza processuale trova applicazione durante il processo, ma solo a fronte di una specifica condizione: l’intervento dell’Amministrazione finanziaria in autotutela, con annullamento parziale dell’atto impugnato. In tale ipotesi, il contribuente può beneficiare della riduzione delle sanzioni a un terzo dell’irrogato, purché rinunci al ricorso, determinando così l’estinzione del giudizio.

La ratio dell’istituto è quella di valorizzare la funzione deflattiva dell’autotutela parziale, evitando la prosecuzione del contenzioso su porzioni residue dell’atto che, in molti casi, potrebbero risultare marginali o difficilmente sostenibili. Si introduce così una logica di bilateralità semplificata, in cui il contribuente, anche a giudizio in corso, conserva la possibilità di definire l’obbligazione tributaria residua, alle stesse condizioni agevolate che avrebbe potuto ottenere con l’acquiescenza precontenziosa.

L’art. 17-bis, co. 1, stabilisce che l’istituto opera alle condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto originario, con effetti che si estendono anche agli atti di autotutela parziale adottati dopo il 18 gennaio 2024 (data di abrogazione della precedente disciplina contenuta nell’art. 2-quater, co. 1-sexies del DL 564/1994). Ne consegue che l’acquiescenza processuale non è vincolata alla data di commissione della violazione e può applicarsi anche a fatti anteriori al 1° settembre 2024, a differenza di quanto previsto per altri istituti riformati dal medesimo decreto.

Affinché l’acquiescenza processuale sia perfezionabile, è necessario che l’atto rettificato non sia divenuto definitivo, ovvero che il contribuente abbia presentato tempestivo ricorso. La rinuncia a tale ricorso, condizione imprescindibile per accedere alla definizione, può essere espressa in forma scritta o anche desunta da comportamenti concludenti, come l’omessa prosecuzione del giudizio, a condizione che il contribuente esegua tempestivamente il versamento degli importi dovuti (in unica soluzione o in forma rateale).

Anche in questo contesto, è ammessa una forma di acquiescenza parziale: la rinuncia riguarda infatti solo la porzione residua dell’atto non annullata in autotutela, il che consente una definizione mirata, coerente con i principi di economicità e proporzionalità dell’azione amministrativa.

Sotto il profilo operativo, il perfezionamento dell’istituto avviene con il pagamento della totalità delle somme dovute o della prima rata, entro i termini previsti – di norma 60 giorni dalla notifica dell’atto di autotutela parziale – con possibilità di rateazione in 8 o 16 rate trimestrali, in base all’importo complessivo. Il pagamento può essere effettuato anche mediante compensazione, salvo che si tratti di atti esclusi (come quelli relativi a crediti d’imposta inesistenti).

Si tratta, in definitiva, di una soluzione ibrida tra autotutela e acquiescenza, che amplia le opportunità di definizione anche oltre la fase procedimentale, valorizzando l’intervento collaborativo dell’Amministrazione nel corso del processo. Non a caso, l’acquiescenza processuale è destinata a rappresentare un’alternativa efficace alla conciliazione giudiziale, soprattutto in presenza di autotutele parziali "tardive", che lascerebbero comunque aperto un contenzioso residuale poco efficiente da gestire in sede giurisdizionale.

5) Verso un sistema flessibile di definizione selettiva

L’insieme delle novità fin qui esaminate :

• dalla possibilità di prestare acquiescenza in forma parziale,
•  alla definizione agevolata in sede processuale a seguito di autotutela parziale, fino 
• al rinnovato assetto dell’accertamento con adesione e del contraddittorio preventivo –

 contribuisce a delineare un sistema sempre più improntato a flessibilità, proporzionalità ed efficienza nella gestione delle pretese tributarie.

Il legislatore, con questi interventi, sembra voler comporre un nuovo equilibrio tra potestà impositiva e tutela del contribuente, in cui la definizione anticipata delle controversie non è più vincolata a logiche “tutto o niente”, ma si apre alla possibilità di intervenire selettivamente sui soli profili effettivamente contestabili, lasciando fuori dal processo le componenti più deboli, documentate o non controverse dell’atto impositivo.

In questa prospettiva, il contribuente viene posto nella condizione di valutare in modo più granulare e strategico la propria posizione, evitando ricorsi “onnicomprensivi” motivati esclusivamente dall’indisponibilità di strumenti intermedi. Il nuovo approccio consente di ottimizzare le risorse difensive, concentrandole su rilievi realmente contestabili, con una conseguente riduzione dei tempi e dei costi del contenzioso, sia per il contribuente sia per l’Amministrazione.

Naturalmente, sarà necessario attendere la definitiva approvazione del disegno di legge attualmente all’esame, per poter contare su una disciplina stabile dell’acquiescenza parziale, e per verificarne l’effettiva implementazione nei modelli operativi dell’Agenzia delle Entrate. Tuttavia, già nella formulazione in bozza, le nuove regole evidenziano un cambio di paradigma significativo, in linea con le migliori esperienze europee in tema di compliance cooperativa e gestione dialogica del rapporto tributario.

Nel complesso, si sta consolidando un modello in cui gli istituti deflattivi – adesione, ravvedimento, acquiescenza (anche processuale) – non si pongono più in rigida alternativa tra loro, ma diventano strumenti integrati e complementari, da scegliere in base alla fase procedimentale, alla natura della pretesa e agli obiettivi difensivi del contribuente.

In tal senso, l’evoluzione normativa in corso prefigura un sistema in cui la definizione selettiva delle pendenze tributarie non solo è possibile, ma è incentivata come soluzione preferibile rispetto al contenzioso tradizionale, che diventa così residuale e mirato, e non più la regola.

Si tratta, in definitiva, di una compliance più matura e consapevole, nella quale il contribuente viene riconosciuto come interlocutore attivo e responsabile, dotato di strumenti normativi adeguati a gestire il confronto con l’Amministrazione in modo tempestivo, ragionato e flessibile.