TCF opzionale: Occasione (non facile) per le PMI nella nuova governance fiscale

L'introduzione del Tax Control Framework (TCF) opzionale rappresenta un ulteriore passo nell'evoluzione del rapporto tra contribuente e Amministrazione finanziaria, inaugurato con l'istituto dell'adempimento collaborativo disciplinato dagli articoli 3-6 del D.Lgs. 128/2015, in attuazione della delega contenuta nella Legge 23/2014.

Con l'inserimento dell'art. 7-bis, ad opera del D.Lgs. 221/2023 (attuativo dell'art. 16 della L. 111/2023 - Delega fiscale), la possibilità di adottare, su base volontaria, un sistema strutturato di rilevazione, misurazione e gestione del rischio fiscale viene estesa anche alle imprese di minori dimensioni, escluse dalla soglia di accesso al regime ordinario.

L'obiettivo perseguito è duplice: 

• da un lato, promuovere una cultura della trasparenza fiscale anche nel tessuto imprenditoriale medio-piccolo; 
• dall'altro, offrire strumenti preventivi e proattivi per la mitigazione del rischio fiscale e la riduzione del contenzioso. Tuttavia, l'attuazione concreta del regime opzionale comporta complessità organizzative e oneri rilevanti per molte PMI.

1) Tax Control Framework opzionale: perimetro applicativo e disciplina di riferimento

L'accesso al TCF opzionale è subordinato alla comunicazione di opzione all'Agenzia delle Entrate, secondo le modalità stabilite dal DM 9 luglio 2025, pubblicato in G.U. n. 164 del 17 luglio 2025, recante "Regolamento recante modalità di accesso e funzionamento del Tax Control Framework opzionale ai sensi dell'art. 7-bis del D.Lgs. 128/2015".

L'opzione è irrevocabile per due periodi d'imposta e si rinnova tacitamente per ulteriori due, salvo revoca espressa nei termini previsti dall'art. 1, comma 3 del medesimo DM.

Ai sensi dell'art. 7-bis, comma 2, del D.Lgs. 128/2015, anche le imprese non dotate di modelli evoluti di controllo interno (quali Modelli 262 o SOX) sono tenute a predisporre un pacchetto documentale strutturato, comprendente almeno:

• un documento descrittivo dell'attività d'impresa;
• una strategia fiscale formalmente approvata dagli organi sociali;
• una mappa dei processi aziendali e dei rischi fiscali;
• un sistema di controlli interni integrato con i presìdi contabili;
• una certificazione di conformità rilasciata da un soggetto terzo indipendente, in conformità a quanto previsto dal DM 9 luglio 2025. Il rinvio della certificazione al secondo anno di adesione, pur previsto espressamente per il regime ordinario dall'art. 4, comma 1-bis, del D.Lgs. 128/2015, è argomentabile per analogia anche per il regime opzionale, se motivato nella documentazione iniziale.

Sebbene il DM non espliciti testualmente un obbligo annuale di aggiornamento del pacchetto documentale, tale requisito si è consolidato nella prassi applicativa e risulta coerente con la logica operativa del regime, che impone la costante attualità dei presìdi di controllo.

2) Benefici previsti dal TCF opzionale

L'art. 7-bis, comma 3, del D.Lgs. 128/2015 prevede benefici premiali condizionati all'effettiva e documentata adozione del sistema:

• disapplicazione delle sanzioni amministrative per violazioni riconducibili a rischi previamente rappresentati tramite interpello, ai sensi degli artt. 10-bis e 11 della L. 212/2000, come modificati dalla L. 111/2023, a condizione che il comportamento adottato sia coerente con quanto illustrato. L'interpello deve essere presentato prima della scadenza dei termini dichiarativi (art. 3 DM 9/7/2025);
• esclusione della rilevanza penale, ai sensi dell'art. 1, comma 1-bis, del D.Lgs. 74/2000, per elementi attivi inesistenti comunicati preventivamente all'Agenzia e rappresentati nel sistema TCF. Non è prevista analoga tutela per gli elementi passivi fittizi. La protezione penale opera solo in assenza di condotte fraudolente e non è espressamente estesa al regime opzionale.

A differenza del regime ordinario (art. 6, comma 3-bis, D.Lgs. 128/2015), il regime opzionale non contempla effetti attenuanti per i rischi non significativi, riducendo l'appeal premiale per le PMI.

Misure non estese al regime opzionale

Il TCF opzionale non comprende alcune agevolazioni previste nel regime ordinario di adempimento collaborativo, tra cui:

• la riduzione dei termini di accertamento;
• l'esenzione dalla prestazione di garanzie per i rimborsi IVA;
• l'accesso all'interpello abbreviato (art. 6, comma 4, D.Lgs. 128/2015);
• il contraddittorio rafforzato (ex art. 6-bis, D.Lgs. 128/2015);
• la rilevanza autonoma della mappa dei rischi fiscali quale causa di esenzione.

Tali esclusioni, coerenti con il minore impegno organizzativo richiesto nel regime opzionale, limitano tuttavia l'efficacia incentivante del TCF per le imprese minori.

Inoltre, va tenuto conto del nuovo art. 39-bis del D.P.R. 600/1973, come modificato dalla L. 111/2023, che riconosce in sede di accertamento valore probatorio alla documentazione TCF, se regolarmente validata.

3) Onere per le PMI e necessità di semplificazione

L'adozione del TCF opzionale implica la costruzione di un modello di governance fiscale coerente con l'approccio delle "tre linee di difesa": controlli operativi di prima linea, funzione di tax risk management di seconda linea, audit indipendente di terza linea.

Per le PMI prive di funzione di audit interna, è ammessa l'esternalizzazione dell'attività, come previsto dall'art. 5 del DM 9 luglio 2025. In ogni caso, l'impresa deve garantire l'integrazione tra controllo, mappatura dei rischi e presìdi contabili.

Le difficoltà derivano non solo dai costi (consulenti, certificatori, formazione), ma anche dall'insufficienza di strutture interne adeguate. Il rischio è lo sviluppo di una compliance meramente formale.

In tal senso, il documento dell'ODCEC di Roma "Tax Control Framework – Osservazioni e Proposte" (luglio 2025) ha sollecitato:

• linee guida per l'individuazione dei controlli chiave per le imprese prive di Modello 262 o SOX;
• una ridefinizione della terza linea di controllo per realtà meno strutturate;
• nuovi incentivi e benefici fiscali per i soggetti aderenti;
• il riconoscimento della mappa dei rischi quale strumento esimente autonomo, anche in assenza di interpello.

L'ODCEC propone inoltre che l'Agenzia delle Entrate, anche con il supporto dell'OIC, pubblichi istruzioni operative per la mappatura dei controlli contabili. Il riferimento alle "Linee guida MEF del 10 gennaio 2025 (prot. 5320)" appare fondato, ma necessita di formale pubblicazione su G.U. o sul sito del MEF per assumerne validità normativa.

Governance, controllo e valore d'impresa

Al di là del profilo fiscale, il TCF può contribuire alla valorizzazione dell'impresa, incidendo su:

• riduzione delle passività potenziali;
• maggiore affidabilità dell'informativa contabile;
• miglioramento dell'immagine in sede di due diligence, accesso al credito e investimenti ESG.

Tuttavia, i costi per l'adozione del TCF non sono generalmente capitalizzabili, salvo eccezioni (es. sviluppo software interno), secondo quanto previsto dallo IAS 38 (paragrafi 54-58) e dall'OIC 24 (par. 36 e ss.). Tali oneri sono di norma imputati a conto economico o assorbiti nel goodwill.

Il TCF rappresenta dunque un asset immateriale di tipo reputazionale, coerente con i criteri ESG (es. GRI 207 - Tax; ESRS S3 - Risk and Internal Control), sebbene privo di effetti contabili immediati.

4) TCF opzionale: il ruolo strategico del commercialista

Il commercialista riveste un ruolo centrale nella progettazione e attuazione di un TCF efficace. Per le PMI, ciò implica un passaggio da una logica dichiarativa a una governance fiscale strutturata, orientata alla prevenzione, alla trasparenza e alla gestione del rischio.

In questa prospettiva, il professionista assume le funzioni di:

• architetto della governance fiscale;
• facilitatore del cambiamento organizzativo;
• interlocutore tecnico tra impresa e Amministrazione.

Nel contesto della riforma fiscale in corso, il TCF, anche in forma opzionale, si candida a diventare un pilastro della compliance fiscale del futuro. Un ecosistema non più riservato alle grandi imprese, ma sempre più indispensabile per la competitività, l'accesso ai mercati e la sostenibilità fiscale di lungo periodo.