Il 3 febbraio 2022 il Consiglio di Gestione dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha approvato il principio contabile OIC 35[1] portando a compimento il passaggio tanto atteso dopo la pubblicazione della bozza dell’OIC X[2] (in consultazione fino a settembre 2021).
Tale intervento si fonda sul dato di fatto che, l’approvazione e la pubblicazione della modulistica da parte del MLPS non si possa ritenere esauriente rispetto alla disciplina del bilancio degli Enti del Terzo Settore (ETS).
Il regolamento benché offra uno strumento elastico e per certi versi flessibile non approfondisce talune problematiche tecniche più specificamente contabili legate ad eventi ed operazioni ricorrenti degli ETS.
Ovvero, l’applicazione dei principi contabili generali, insieme al codice civile, non sono capaci di offrire una rappresentazione esaustiva ed appropriata degli enti con finalità non lucrativa.
L’iter si è concluso con il coinvolgimento di tutti gli stakehoders e nell’interesse del comparto no profit dell’economia italiana.
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1) L’OIC 35: criteri finalità e postulati
Il principio contabile definisce:
- i criteri per:
- a) la presentazione dello stato patrimoniale, del rendiconto gestionale e della relazione di missione degli enti del Terzo Settore, con particolare riguardo alla loro struttura e al loro contenuto[3];
- b) la rilevazione e valutazione di alcune fattispecie tipiche degli enti del Terzo Settore;
- le finalitàdel bilancio:
- il bilancio deve fornire informazioni utili a soddisfare le esigenze informative dei destinatari. I destinatari primari delle informazioni del bilancio del terzo settore sono coloro che forniscono risorse sotto forma di donazioni, contributi o tempo (volontari) senza nessuna aspettativa di un ritorno ed i beneficiari dell’attività svolta dagli enti del Terzo Settore;
- il postulato di continuità aziendale[4]:
- spetta all’organo amministrativo verificare la sussistenza della continuità aziendale attraverso la valutazione prospettica della capacità dell’ente di continuare a svolgere la propria attività per un prevedibile arco temporale futuro di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. Tale valutazione può essere effettuata predisponendo un budget o un bilancio previsionale che dimostri che l’ente ha, almeno per i dodici mesi successivi alla data di riferimento del bilancio, le risorse sufficienti per svolgere la propria attività rispettando le obbligazioni assunte.
L’OIC 35 specifica altresì le regole di rilevazione contabile relativamente ad alcune operazioni specifiche di un ETS:
- le transazioni non sinallagmatiche;
- le quote associative e apporti di soci fondatori che trovano la contropartita nel fondo di dotazione dell’ente;
- le svalutazioni di immobilizzazioni materiali ed immateriali, per le quali il principio contabile fa riferimento all’approccio semplificato dell’OIC 9.
Il presente contributo si propone di approfondire gli aspetti definitori il trattamento contabile e la rappresentazione in bilancio delle transazioni non sinallagmatiche che rappresentano un aspetto rilevante degli ETS, tra le quali assumono particolare rilievo le transazioni vincolate ed il modello contabile da attuare.
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2) Le transazioni non sinallagmatiche: aspetti definitori[5] e fair value
Le transizioni non sinallagmatiche si riferiscono alle transazioni che non prevedono una controprestazione e danno luogo all’iscrizione nello stato patrimoniale di attività rilevate al fair value[6] alla data di acquisizione (es. le erogazioni liberali, i proventi da 5 per mille, la raccolta fondi, i contributi).
Il principio contabile OIC 35 dedica i paragrafi 22,23,24 alla determinazione del fair value.
L’iscrizione delle attività al fair value avviene quando lo stesso è attendibilmente stimabile. Qualora il fair value non sia attendibilmente stimabile, l’ente ne dà conto nella relazione di missione.
In generale il principio contabile OIC 35 a fronte di un’ attività acquisita attraverso transazioni non sinallagmatiche prevede la rilevazione contabile di un provento nel rendiconto gestionale (RG) [7]. La ratio di fondo è che il rendiconto gestionale dà evidenza della capacità dell’ente di attrarre risorse dall’esterno. Qualora l’organo amministrativo dell’ente decida di vincolare le risorse ricevute a progetti specifici, l’ammontare del vincolo è accantonato nell’apposita riserva del patrimonio netto. Il venire meno del vincolo è contabilizzato attraverso il decremento della riserva e la rilevazione dell’utilizzo nel rendiconto gestionale. Questa rappresentazione consente di dare conto delle risorse destinate dall’ente ad attività future e delle risorse vincolate in passato dall’ente ed utilizzate nel corso dell’esercizio[8].
Diverso è il tipo di considerazione da farsi con riferimento al trattamento contabile previsto per le transazioni non sinallagmatiche vincolate da terzi.
Per queste, il principio contabile prevede che siano rilevate in contropartita all’apposita riserva di patrimonio netto e rilasciate nel rendiconto gestionale proporzionalmente all’esaurirsi del vincolo. La ratio del modello di rappresentazione di non rilevare immediatamente nel rendiconto gestionale le transazioni non sinallagmatiche vincolate da terzi, è spiegata dal fatto che a differenza di quelle vincolate dagli organi istituzionali, dette transazioni non rientrano pienamente nella disponibilità dell’ente al momento della rilevazione iniziale.
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3) Tabella di sintesi: OIC 35-art. 13, commi 1,2 CTS, obbligo alla revisione legale
Si rappresenta di seguito una tabella di sintesi e raccordo dell’OIC 35, art. 13 , comma 1,2 comma CTS, ed obbligo alla revisione legale[9].
Limite Dimensionale ETS | Obbligo bilancio d’esercizio MLPS | Principio OIC 35 | Revisione Legale |
Enti con ricavi, proventi o entrate non < 220.000 Euro | Redige il bilancio d’esercizio formato da: stato patrimoniale, rendiconto gestionale, relazione di missione;
| Si applica l’ OIC 35: alle voci specificate dal principio:
Si applicano gli OIC ordinari:
| Enti Soggetti a revisione legale
|
Enti con ricavi, proventi o entrate < 220.000 Euro |
|
Non si applica l’OIC 35 |
Enti Non soggetti all’obbligo di revisione legale |
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4) Note
[1] Il principio è corredato da quattro Appendici, parti integranti al principio, nelle quali si riportano gli schemi di stato patrimoniale e rendiconto gestionale, le informazioni che devono essere fornite nella relazione di missione e la definizione previste dal decreto ministeriale.
[2] Cfr. Peta M., L’OIC mette in consultazione un principio contabile per i bilanci del Terzo settore, In Fisco e Tasse , La Revisione legale, 23 agosto 2021. https://www.larevisionelegale.it/2021/08/23/l-oic-mette-in-consultazione-un-principio-contabile-per-i-bilanci-degli-enti-del-terzo-settore/
[3] Cfr. OIC 35 par.5 ”I destinatari primari delle informazioni del bilancio del terzo settore sono coloro che forniscono o potenzialmente intendono fornire risorse anche sotto forma di donazioni, contributi o tempo (volontari) senza nessuna aspettativa di un ritorno e i beneficiari dell’attività svolta dagli enti del Terzo Settore. Il bilancio deve fornire informazioni utili a soddisfare le esigenze informative di tali destinatari”.
[4] Cfr. OIC 35 par. 6 “L’organo di amministrazione per verificare la sussistenza del postulato della continuità aziendale effettua una valutazione prospettica della capacità dell’ente di continuare a svolgere la propria attività per un prevedibile arco temporale futuro, relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. Tale valutazione può essere effettuata predisponendo un budget che dimostri che l’ente ha, almeno per i dodici mesi successivi alla data di riferimento del bilancio, le risorse sufficienti per svolgere la propria attività rispettando le obbligazioni assunte”.
[5] Per ulteriori approfondimenti si veda Peta M., Bilanci e rendiconti del Terzo Settore 2022, Fisco e Tasse, Maggioli, Febbraio 2022.
[6] Si ricorda L'espressione è inglese, e significa ‘valore equo' e viene definito come: una stima razionale e imparziale del prezzo di un bene o servizio tenendo conto di fattori come la scarsità, l'utilità il rischio, il costo di produzione o di rimpiazzo, cioè di tutti quegli elementi che la teoria del valore usa per determinare il prezzo di un bene. Di solito il fv è il prezzo di mercato. Anche se vi sono circostanze in cui il prezzo di mercato non corrisponde alla definizione di fv, il prezzo di mercato è generalmente accettato, in mancanza di alternative. Ma vi sono casi in cui il mercato non esiste, o in cui il fv non è desumibile dal prezzo di mercato. Il primo caso si può avere, per esempio, nella recente crisi dei mutui, quando i mercati di vari tipi di Abs o di Cdo si inaridirono e, data la mancanza di liquidità, non era più possibile assegnare prezzi a quei titoli. Il secondo caso si può avere nelle proposte di fusioni fra due imprese, quando le possibili sinergie influenzano il prezzo che l'impresa acquirente è disposta a pagare. In questi casi entra in gioco il fv e la valutazione soggettiva che viene data alle componenti del fv rappresenta la migliore rappresentazione possibile del valore del bene in oggetto; Cfr. A. Amaduzzi, “Dal costo al fair value. Il nuovo approccio IASB” Franco Angeli, 2010.
[7] Cfr. Par. 10 dell’OIC 35, In contropartita all’iscrizione nello stato patrimoniale (SP) delle attività sono rilevati dei proventi nel rendiconto gestionale (RG) e sono classificati nel rendiconto gestionale sulla base della tipologia di attività svolta : area A,B,C,D,E e nella voce più appropriata.
[8] Per l’attuazione di questo modello di rappresentazione contabile è stato necessario prevedere l’aggiunta di specifiche voci nel rendiconto gestionale, in linea con le disposizioni del decreto ministeriale che prevede esplicitamente la possibilità di “aggiungere, laddove questo favorisce la chiarezza del bilancio, voci precedute da numeri arabi o da lettere minuscole dell'alfabeto”.
[9] Per approfondimenti si veda Peta M, Bilanci e rendiconti del Terzo Settore 2022, Fisco e Tasse, Maggioli, Febbraio 2022.
