Affrancamento riserve: regole MEF

Pubblicato in GU dell'11 luglio n 159 il Decreto 27 giugno 2025 del MEF concernente le modalità di attuazione dell'affrancamento delle riserve (articolo 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192).

Il decreto attua il citato articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 con una serie di disposizioni volte a circoscrivere l’ambito applicativo dell’affrancamento disciplinandone il contenuto.

Affrancare vuole dire esercitare l'opzione  nella  dichiarazione dei redditi per il pagamento dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024,  n.  192  sull'ammontare dei saldi attivi di rivalutazione,  delle  riserve  e  dei  fondi  in sospensione di imposta,  esistenti  nel  bilancio dell'esercizio  in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024, sulla base delle condizioni e  nei  limiti del presente decreto

1) Affrancamento riserve: i vantaggi

L’articolo 1 individua proprio la nozione di affrancamento, con l’articolo 2 si precisano le caratteristiche dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi, in sospensione di imposta - esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 - che possono essere oggetto di affrancamento, ai sensi del citato articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024.

Sono delineate le tipologie di riserve in sospensione d’imposta che possono essere affrancate con le regole contenute nel presente decreto. 

Per quanto concerne le riserve in sospensione d’imposta di cui alla lettera a), si tratta dei saldi attivi di rivalutazione iscritti in un’apposita riserva - o imputati a capitale sociale o fondo di dotazione - per effetto di una rivalutazione dei beni dell’impresa che ha assunto riconoscimento fiscale, anche in ipotesi in cui ciò sia avvenuto a seguito dell’esercizio di una facoltà del contribuente. Sono incluse nell’ambito oggettivo della disciplina, dunque, le ipotesi in cui la rivalutazione dei beni ha assunto rilievo anche ai fini delle imposte sui redditi, anche nei casi in cui tale riconoscimento sia avvenuto senza che fosse previsto il versamento di un’imposta sostitutiva. Ovviamente sono escluse dalla possibilità di essere affrancate le riserve iscritte per effetto di rivalutazioni effettuate ai soli fini contabili poiché non si tratta di riserve in sospensione d’imposta.

Per quanto concerne, invece, le riserve in sospensione d’imposta indicate nella tipologia di cui alla lettera b), occorre fare riferimento a tutte quelle ipotesi in cui si è in presenza di riserve o fondi iscritti nello stato patrimoniale.

La disposizione, tuttavia, esclude espressamente, per i motivi che saranno più avanti riportati, le riserve derivanti dall’applicazione delle deduzioni extracontabili dell’articolo
109, comma 4, lettera b), del TUIR, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244.

Diversamente da quanto appena rappresentato, non possono essere oggetto dell’affrancamento straordinario le riserve che non presentano le caratteristiche individuate nelle sopra citate lettere a) e b), nonché quelle derivanti dall’applicazione delle deduzioni extracontabili dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244, espressamente menzionate nella suddetta lettera b).

L’articolo 3 indica le modalità di determinazione degli importi affrancabili, ripetendo, innanzitutto, al comma 1, quanto già asserito con l’articolo 2 e dall’articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 in base al quale possono essere affrancate le riserve in sospensione d’imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31
dicembre 2024. Ne consegue che l’affrancamento opera, in ogni caso, in relazione al minore importo tra quello delle riserve in sospensione esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e quello relativo al bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

Con l’articolo 4 sono chiarite le modalità di perfezionamento dell’affrancamento e la conseguente liquidazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024.

L’imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 ed è versata in quattro rate annuali di pari importo di cui la prima con scadenza entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in cui l’affrancamento è effettuato, corrispondente in sostanza a quello in corso al 31 dicembre 2024, e le altre con scadenza entro il medesimo termine relativo ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, 2026 e 2027.