La sospensione degli ammortamenti 2020-2023 e gli effetti sul bilancio 2024

Nel 2020, nel pieno della crisi e delle restrizioni pandemiche, il Legislatore aveva previsto, per l’esercizio in corso all’agosto 2020, la possibilità di non rilevare, sul bilancio civilistico, le quote di ammortamento annuali delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

Molto si è scritto su questa misura, in ragione delle perplessità che ha lasciato sia in relazione alle modalità applicative sia riguardo all’opportunità della deroga.

La norma, in azione congiunta con altre misure similari, aveva l’obiettivo di sostenere i bilanci delle imprese italiane in un momento di grande incertezza; e, bisogna ammettere, almeno parzialmente e almeno per alcuni settori, il blocco derivante dalla quarantena poteva giustificare l’ipotesi.

Successivamente la deroga è stata estesa al bilancio 2021 e, al sopraggiungere della guerra in Ucraina, anche a quello dell’esercizio 2022.

Infine, l’articolo 3 comma 8 del DL 189/2022, il cosiddetto decreto Milleproroghe, ha esteso anche agli esercizi in corso al 31 dicembre 2023, per i soggetti economici che non redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, il regime derogatorio previsto dall’articolo 60, comma 7-bis, del DL 104/2020, come convertito dalla Legge 126/2020. La proroga si è limitata ad estendere anche all’esercizio 2023 la precedente disciplina derogatoria, senza apportare modifiche.

1) La sospensione degli ammortamenti sui bilanci dal 2020 al 2023

I contribuenti hanno potuto decidere se non rilevare fino alla totalità dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il valore di iscrizione, come risultante dall’ultimo bilancio approvato; con possibilità di effettuare sospensioni parziali.

Gli obblighi derivanti dall’utilizzo della deroga erano sostanzialmente due:

• quello di accantonare una riserva indisponibile di utili, di importo equivalente agli ammortamenti che non sono stati rilevati: in caso di mancanza o insufficienza di utili di esercizio, la riserva poteva essere integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; e, in mancanza anche di queste, potevano essere accantonati gli utili futuri;
• quello di esporre in Nota integrativa, o in calce allo Stato patrimoniale (in caso di imprese cosiddette micro), una informativa analitica: degli ammortamenti non rilevati, delle motivazioni che hanno spinto l’impresa ad avvalersi della sospensione in deroga degli ammortamenti, dell’importo d’iscrizione della riserva indisponibile, e dell’impatto che questa decisione aveva avuto sul risultato d’esercizio e sul bilancio in generale.

Per le modalità operative contabili di gestione della sospensione potevano essere seguite le indicazioni fornite dal documento interpretativo OIC 9.

Tra le implicazioni della sospensione, si segnala che il Legislatore aveva previsto la facoltà (non l’obbligo), per il contribuente, di dedurre fiscalmente le quote di ammortamento non rilevate civilisticamente; evidentemente, in questo caso, era necessario rilevare una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi, la quale avrebbe prodotto un disallineamento da compensare al termine della vita utile del bene il cui ammortamento era stato sospeso; con conseguenti ricadute in termini di fiscalità differita.

Già alla prima ipotesi di sospensione degli ammortamenti, quella prevista per i bilanci 2020, qualcuno si era chiesto se una misura così generale (tutti gli ammortamenti, non solo quelli dei beni non utilizzati temporaneamente) e così indiscriminata (tutti i contribuenti, non solo quelli più colpiti dalle misure contenitive) non poteva mettere a repentaglio il principio di veridicità in base al quale i bilanci d’esercizio dovrebbero essere redatti; va da sé che la medesima considerazione non può che risultare esponenzialmente moltiplicata dopo che la medesima deroga è stata estesa anche ai successivi tre bilanci.

2) Gli effetti sul bilancio d’esercizio 2024

La possibilità di sospendere gli ammortamenti, prevista per i bilanci d’esercizio degli anni dal 2020 al 2023, non è stata prorogata per l’esercizio 2024; tuttavia, per le imprese che si sono avvalse di tale possibilità in passato, per uno o più anni, gli effetti di questa scelta si produrranno anche sul bilancio 2024 e sui successivi.

L’applicazione del regime derogatorio su uno o più esercizi precedenti comporta sul bilancio d’esercizio 2024:

• la rideterminazione delle quote di ammortamento;
• la liberazione della riserva indisponibile;
• il riassorbimento della fiscalità differita.

Per quanto riguarda la rideterminazione delle quote di ammortamento, in base alle indicazioni fornite dal documento interpretativo OIC 9, sarà necessario prima rideterminare la vita utile del bene, nei casi in cui questo è possibile, e poi, suddividere il valore netto contabile per la vita utile residua.

In conseguenza di ciò, e a seconda che la sospensione degli ammortamenti sia stata totale o parziale e che la vita utile del bene sia stata estesa o sia rimasta invariata, la nuova quota di ammortamento potrà essere minore, uguale o maggiore di quella inputata sui bilanci antecedenti il periodo della sospensione.

La liberazione della riserva indisponibile imputata in bilancio in conseguenza della sospensione degli ammortamenti potrà avvenire:

• durante il processo di ammortamento;
• in conseguenza dell’alienazione del bene.

Nel momento in cui il bene, i cui ammortamenti in passato sono stati oggetto di sospensione, viene ceduto, contestualmente all’alienazione del bene viene liberata la relativa riserva indisponibile.

Per i beni che invece continuano ad essere utilizzati dall’azienda la liberazione della riserva avviene contestualmente alla rilevazione in bilancio delle quote di ammortamento precedentemente sospese: quindi al termine del periodo di ammortamento originario in caso di estensione della vita utile del bene, oppure negli esercizi successivi alla sospensione nel caso in cui la vita utile sia rimasta invariata.

La liberazione della riserve avviene in sede di approvazione del bilancio d’esercizio, contestualmente alla destinazione degli utili.

In maniera similare, anche le passività per imposte differite rilevate negli anni in cui l’ammortamento era stato sospeso potranno essere riassorbite in conseguenza della cessione del bene oppure, in alternativa, durante il processo di ammortamento, con il riallineamento tra valore contabile e valore fiscale del bene.

Per ultimo va segnalato che l’impresa potrebbe considerare opportuno dare evidenza in Nota integrativa degli effetti sul bilancio d’esercizio in corso della sospensione degli ammortamenti effettuata negli esercizi precedenti: come, ad esempio, il dettaglio del ricorso alla deroga, le caratteristiche delle nuove quote di ammortamento conseguenti la sospensione, o le movimentazioni della riserva indisponibile; va tuttavia precisato che tale indicazione non è prevista dalle norme costitutive del regime derogatorio, per cui l’esposizione dovrà considerarsi più opportuna che obbligatoria.