La distinzione tra ETS commerciali ed ETS non commerciali

L’articolo 79 del Codice del Terzo settore rappresenta il punto di passaggio essenziale per comprendere quando un Ente del Terzo settore può considerarsi non commerciale ai fini fiscali e quali siano le conseguenze, sia sul piano degli adempimenti sia – soprattutto – sul piano dei controlli.

Il criterio generale è che l’ETS non commerciale è tale quando l’attività di interesse generale viene svolta in via esclusivamente non commerciale.

Il legislatore ha costruito un sistema fondato su regole fondamentali, che nel loro insieme consentono di distinguere in modo operativo le entrate “non commerciali” da quelle “commerciali”. È proprio attraverso queste regole che si stabilisce se l’ente mantiene la natura di ETS non commerciale oppure assume la qualifica di ETS commerciale.

1) Collegamento con le regole generali del TUIR

La qualificazione dell’ente si fonda, anzitutto, sulle regole già previste per gli enti non commerciali.

La determinazione del carattere esclusivamente o principalmente commerciale dell’attività esercitata:

• non va fatta sulla base delle sole enunciazioni, denominazioni o qualificazioni che l’ente ha inserito nello statuto;
• ma deve essere effettuata guardando all’attività effettivamente svolta, alla sua organizzazione e alle modalità con cui vengono generate le entrate.

L’oggetto principale non è quello che lo statuto dichiara in astratto, ma l’attività effettiva, quella essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

In questo quadro, l’art. 79 CTS interviene come norma speciale che, partendo dai criteri del TUIR, definisce in modo più puntuale il confine tra ETS non commerciale ed ETS commerciale.

2) Quando le attività si considerano non commerciali

Prima di verificare se l’ETS è non commerciale, vanno verificate le attività. In particolare vanno verificate le modalità con le quali sono gestite le attività di interesse generale di cui all’art. 5 CTS.

In sintesi:

• occorre guardare come sono svolte le attività di interesse generale, e non solo se formalmente rientrano nell’elenco dell’art. 5;
• la mera riconduzione nominale di un’attività alle lettere dell’art. 5 non è sufficiente, se l’attività è in concreto svolta con modalità tipicamente commerciali.

Nella normalità dei casi, le attività si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi.

Accanto ai criteri generali, la norma prevede specifiche deroghe e numerose disposizioni che qualificano in modo espresso come commerciali o non commerciali determinate attività, incidendo direttamente sulla possibilità dell’ente di mantenere la qualifica di ETS non commerciale.

3) La tolleranza del 6% tra ricavi e costi

Oltre alla previsione di non commercialità per le attività quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, va detto che all’interno dell’art. 79 è previsto un meccanismo di tolleranza quantitativa che consente, in presenza di determinati scostamenti, di mantenere comunque la qualifica di ente non commerciale.

In particolare, l’ente può continuare ad essere considerato non commerciale:

• qualora i ricavi non superino di oltre il 6% i relativi costi;
• per ciascun periodo d’imposta;
• e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi.

La regola è formulata espressamente in questi termini: il riferimento è al rapporto tra ricavi e costi e non ad altre grandezze.

Superati questi limiti (sia in termini percentuali sia di durata nel tempo), l’ente esce dall’area di tolleranza prevista dalla norma.

4) L’ETS non commerciale

Si considerano non commerciali gli enti del Terzo settore di che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di cui all'articolo 5, quindi di interesse generale, in conformità ai criteri indicati precedenti punti, cioè con modalità non commerciali. 

Indipendentemente dalle previsioni statutarie gli enti del Terzo settore assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora la somma dei proventi delle attività svolte con modalità commerciali (comprese le attività diverse), superano, nel medesimo periodo d'imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali.

Quindi vi sono due fronti di controlli per definire la non commercialità di un ETS:

• il primo riguarda le attività, considerate o meno commerciali;
• il secondo riguarda i ricavi commerciali dell’ente, messi a confronto con le entrate derivanti da entrate non commerciali.

Qualora l’ente non sia qualificabile come non commerciale, rientra nella sfera di ETS commerciale, con una serie di conseguenze che si andrà ad esaminare.