Quando si parla di ravvedimento operoso, la normativa di riferimento è quella contenuta nell’art. 13 del D. Lgs. 472/1997.
Il ravvedimento operoso è un istituto con il quale si procede volontariamente alla regolarizzazione di un inadempimento mediante il pagamento spontaneo di quanto dovuto a titolo di imposta, oltre agli interessi legali, beneficiando di una riduzione delle sanzioni in base al tempo che intercorre tra la violazione e la regolarizzazione stessa.
La riforma del regime sanzionatorio, operata dal D. Lgs. 87/2024, ha rimodulato la misura delle sanzioni ed ha previsto nuove ipotesi di applicazione.
Attenzione: mentre per le violazioni commesse a partire dal primo settembre 2024 sono applicabili le nuove regole previste dalla riforma, per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024 trova ancora applicazione la disciplina previgente.
Altra importante novità è quella contenuta nell’art. 12 del D. Lgs. 472/1997, che prevede la possibilità riconosciuta al contribuente di ricorrere all’istituto del cumulo giuridico, riservato, prima della riforma del 2024, esclusivamente all’Ufficio in sede di accertamento.
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1) Ravvedimento operoso: le violazioni sanabili
Con il ravvedimento operoso è possibile sanare:
- le violazioni formali (sono tali quelle che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento della stessa);
- le violazioni sostanziali (ovvero quelle che incidono sulla determinazione e sul versamento dell’imposta);
- le violazioni relative al pagamento dei tributi
- le violazioni relative alla presentazione della dichiarazione (purché non omesse).
Non sono ravvedibili, invece, le violazioni relative ai contributi previdenziali.
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2) Musura delle sanzioni e scadenze dei termini a confronto
L’art. 13, comma 1 del D. Lgs. 472/1997 stabilisce che la sanzione è ridotta in presenza di violazioni non ancora constatate e, comunque, fin quando il contribuente non abbia avuto formale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento.
La norma, successivamente, istituisce le misure della sanzione, tenendo conto delle modifiche introdotte dalla riforma delle sanzioni per le violazioni commesse a partire dal 1 settembre 2024.
| Ante riforma (violazioni commesse fino al 31 agosto 2024) | Post riforma (violazioni commesse dal 1 settembre 2024) | ||
Normativa | Misura sanzione | Termini di pagamento | Misura sanzione | Termini di pagamento |
Art. 13, c. 1 lett. a) | 1/10 del minimo | Entro 30 gg dalla data di scadenza | 1/10 del minimo | Entro 30 gg dalla data di scadenza |
Art. 13, c. 1 lett. a-bis) | 1/9 del minimo | Entro 90 gg dalla data di presentazione della dichiarazione o dalla data di omissione/errore | 1/9 del minimo | Entro 90 gg dalla data di presentazione della dichiarazione o dalla data di omissione/errore |
Art. 13, c. 1 lett. b) | 1/8 del minimo | Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione o entro un anno dall’omissione/errore | 1/8 del minimo | Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione o entro un anno dall’omissione/errore |
Art. 13, c. 1 lett. b-bis) | 1/7 del minimo | Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della violazione o entro due anni dall’omissione/errore | 1/7 del minimo | Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione o oltre un anno dall’omissione/errore |
Art. 13, c. 1 lett. b-ter) | 1/6 del minimo | Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della violazione o oltre due anni dall’omissione/errore | 1/6 del minimo | Dopo la notifica dello schema d’atto non preceduto da PVC in assenza di istanza di accertamento con adesione |
Art. 13, c. 1 lett. b-quater) | 1/5 del minimo
| Dopo la constatazione della violazione mediante processo verbale (PVC) | 1/5 del minimo
| Dopo la consegna del PVC in assenza della comunicazione di adesione al verbale e prima della notifica dello schema d’atto |
Art. 13, c. 1, lett. b-quinquies | --- | --- | 1/4 del minimo | Dopo la notifica dello schema d’atto preceduto dal PVC senza presentazione di istanza di accertamento con adesione |
Art. 13, c. 1 lett. c) | 1/10 del minimo previsto per l’omissione di presentazione della dichiarazione | Per la presentazione della dichiarazione con un ritardo non superiore a 90 giorni | 1/10 del minimo previsto per l’omissione di presentazione della dichiarazione | Per la presentazione della dichiarazione con un ritardo non superiore a 90 giorni |
3) Ravvedimento operaoso: aliquote e termini di versamento
Omessi o carenti versamenti di imposte e ritenute (purché siano sempre dichiarate)
Fino al 31/08/2024
Sanzione ridotta | Momento del ravvedimento | |
Da 0,1% a 1,4% | 15% x 1/10 x 1/15 | Entro 14 giorni dalla scadenza |
1,5% | 15% x 1/10 | Dal 15° al 30°giorno dalla scadenza |
1,67% | 15% x 1/9 | Dal 31° al 90° giorno dalla scadenza |
3,75% | 30% x 1/8 | Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione |
4,29% | 30% x 1/7 | Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della violazione |
5% | 30% x 1/6 | Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della violazione |
Dal 01/09/2024
Sanzione ridotta | Momento del ravvedimento | |
Da 0,083% a 1,162% | 12,5% x 1/10 x 1/15 | Entro 14 giorni dalla scadenza |
1,25% | 12,5% x 1/10 | Dal 15° al 30°giorno dalla scadenza |
1,3889% | 12,5% x 1/9 | Dal 31° al 90° giorno dalla scadenza |
3,125% | 25% x 1/8 | Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione |
3,5714% | 25% x 1/7 | Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione |
4) Ravvedimento operoso: come procedere
Il perfezionamento del ravvedimento operoso avviene mediante il versamento di:
- imposta (o maggiore imposta) non versata;
- interessi legali;
- sanzione ridotta, variabile a seconda della tipologia di violazione commessa e della tempistica seguita nella regolarizzazione.
Per il calcolo degli interessi si utilizza la seguente formula:
- imposta non versata x tasso interesse legale x giorni (365 calcolati dal giorno successivo alla scadenza al giorno di regolarizzazione)
Attenzione:
- se il termine per effettuare il ravvedimento cade di sabato o domenica, il versamento è regolare se effettuato il primo giorno lavorativo successivo;
- l’anno va sempre considerato di 365 giorni, anche se bisestile;
- per i versamenti derivanti dalle dichiarazioni dei redditi scadenti il 16 giugno che possono essere prorogati al 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40%, il giorno da cui far decorrere i termini per il ravvedimento va individuato nel giorno in cui si era scelto di eseguire il pagamento originario (16 giugno o 16 luglio compresa la maggiorazione);
- gli adempimenti previsti per la regolarizzazione vanno effettuati contestualmente (devono essere conclusi tutti entro il termine previsto per il tipo di ravvedimento) anche se in momenti differenti;
- le somme dovute ai fini del ravvedimento non sono rateizzabili mentre l’imposta (con relativa sanzione e interessi) può essere frazionata.
5) Ravvedimento parziale o frazionato
L’art. 13-bis del D. Lgs. 472/1997, novellato dal D.L. 34/2019 (c.d. Decreto Crescita), prevede esplicitamente la possibilità di ricorrere al ravvedimento parziale.
E’ ammesso solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Sono, quindi, esclusi i tributi locali e i diritti camerali.
RAVVEDIMENTO FRAZIONATO
La norma in esame stabilisce che è possibile “suddividere” l’importo del tributo omesso in più quote, calcolando e versando in riferimento a ciascuna di esse la relativa sanzione nonché gli interessi per il periodo di ritardo.
Esempio:
debito Iva primo trimestre 2025 euro 5.400,00;
scadenza del pagamento 16/05/2025;
il contribuente decide di versare l’imposta in due soluzioni: la prima di euro 3.400,00 in data 16/06/2025 (31 giorni di ritardo) e la seconda di euro 2.000,00 in data 16/07/2025 (61 giorni di ritardo).
Data versamento | Imposta | Interessi | Sanzione |
16/06/2025 | 3.400,00 | (3.400 * 31 gg* 2%) / 365 = 5,78 | (3.400 * 12,5%) * 1/9 = 47,26 |
16/07/2025 | 2.000,00 | (2.000 * 61 gg* 2%) / 365 = 6,68 | (2.000 * 12,5%) * 1/9 = 27,80 |
TARDIVO PAGAMENTO E SUCCESSIVO RAVVEDIMENTO
Riprendendo l’esempio descritto sopra e considerando un ritardato (ma integrale) versamento dell’imposta ma con il perfezionamento del ravvedimento (ovvero, con il versamento della sanzione e degli interessi) in data successiva, per individuare la sanzione applicabile si deve fare riferimento al momento di versamento dell’imposta e non a quello di versamento di sanzioni e interessi. La riduzione della sanzione per effetto del ravvedimento, invece, va calcolato sulla base del momento di versamento della sanzione.
Gli interessi devono essere calcolati sull’intero periodo di ritardo (dalla data di scadenza a quella di versamento dell’imposta).
Esempio:
debito Iva agosto 2025 euro 2.100,00
scadenza del pagamento 16/09/2025
il contribuente decide di versare l’intera imposta in data 16/10/2025 (30 giorni di ritardo), mentre opta per la regolarizzazione (versamento di sanzione e interessi) in data 16/11/2025.
Data versamento | Imposta | Interessi | Sanzione |
16/10/2025 | 2.100,00 | -- | -- |
16/11/2025 | -- | (2.100 * 30 gg* 2%) / 365 = 3,45 | (2.100 * 12,5%) * 1/9 = 29,19 |
TARDIVO VERSAMENTO RATEALE
In caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata, ovvero con un pagamento a scadenze differenti (solitamente previsto per le imposte derivanti dalle dichiarazioni annuali Iva, Redditi e Irap), il contribuente può:
- calcolare il ravvedimento autonomamente per ogni singolo versamento, definendo le riduzioni delle sanzioni in base al momento di pagamento di sanzioni e interessi;
- effettuare un ravvedimento unico per il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione definita in base alla data del ravvedimento.
Esempio:
Versamento Ires saldo 2023 da modello Redditi 2024 in due rate in data 30/06/2024 e 16/07/2024;
maggiore imposta Ires da dichiarazione integrativa Redditi 2024 euro 2.000,00 (non si tiene conto della sanzione prevista per la presentazione della dichiarazione integrativa);
il contribuente decide di versare la maggiore imposta in due rate rispettivamente in data 30/09/2025 e 31/10/2025
Prima rata
Data versamento | Imposta | Interessi (dal 30/06/2024 al 30/09/2025) | Sanzione |
30/09//2025 | 1.000,00 | [(1.000 * 184 gg* 2,5%) / 365] + [(1.000 * 273 gg* 2%) / 365] = 27,56 | (1.000 * 30%) * 1/8 =
37,50 |
Seconda rata
Data versamento | Imposta | Interessi* (dal 16/07/2024 al 31/10/2025) | Sanzione** |
31/10/2025 | 1.004,00 (con maggiorazione dello 0,4%) | [(1.004 * 168 gg* 2,5%) / 365] + [(1.004 * 304 gg * 2%) /365] = 28,27 | (1.000 * 30%) * 1/8 =
37,65 |
* gli interessi sono calcolati tenendo presente che il tasso legale per il 2024 è pari al 2,5% e per il 2025 è pari al 2%
** la misura della sanzione è quella ante riforma perché le omissioni risalgono ad una data antecedente il 31/08/2024
Esempio:
Versamento Ires saldo 2023 da modello Redditi 2024 in due rate in data 30/06/2024 e 16/07/2024;
maggiore imposta Ires da dichiarazione integrativa Redditi 2024 euro 2.000,00 (non si tiene conto della sanzione prevista per la presentazione della dichiarazione integrativa);
il contribuente decide di versare la maggiore imposta in unica rata in data 31/10/2025
Data versamento | Imposta | Interessi | Sanzione |
16/11/2025 | 2.000,00 | [(1.000 * 184 gg* 2,5%) / 365] + [(1.000 * 273 gg* 2%) / 365] + [(1.004 * 168 gg* 2,5%) / 365] + [(1.004 * 304 gg * 2%) / 365] =
55,83 | (2.000 * 30%) * 1/8 =
75,00 |
