Il cumulo giuridico

Il novellato art. 13, comma 2-bis del D. Lgs. 472/1997 riconosce la possibilità, per la prima volta anche in capo al contribuente, di applicare il cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso nei casi di concorso di violazioni e di continuazione (art. 12, D. Lgs. 472/1997), privando l’Amministrazione Finanziaria dell’esclusività dell’azione.

L’istituto del cumulo giuridico consente, in presenza di più violazioni della stessa norma tributaria, di considerare un’unica sanzione applicando quella prevista per la violazione più grave, aumentata nella misura prevista di volta in volta dalla normativa, anziché calcolare la somma delle singole sanzioni previste per ogni violazione commessa.

Il cumulo giuridico opera per singolo tributo e per singolo anno.

Non bisogna dimenticare la data spartiacque del 1 settembre 2024, data a decorrere dalla quale è entrata in vigore la riforma del regime sanzionatorio. 

Infatti:

• per le violazioni commesse prima del 01/09/2024 si devono applicare le vecchie misure sanzionatorie e le vecchie riduzioni. Inoltre, ogni violazione deve essere ravveduta in modo a sé stante, senza possibilità di ricorrere al cumulo giuridico;
• per le violazioni commesse dopo il 01/09/2024 si devono applicare le nuove misure sanzionatorie e le nuove riduzioni, e, per ogni imposta e per ogni periodo di imposta, è possibile applicare l’istituto del cumulo giuridico.

Proviamo a capire meglio con un esempio.

1) Il cumulo giuridico: le novità e un esempio

L’omessa fatturazione di più operazioni attive nel corso dello stesso periodo di imposta (2024), ad aprile, agosto e settembre, può dare luogo all’applicazione del cumulo giuridico per comprendere sia le ripetute violazioni in termini di fatturazione (omessa emissione di più documenti di vendita), sia per l’infedeltà della dichiarazione annuale Iva (per omessa indicazione di più operazioni attive).

Risultano violazioni commesse prima e dopo la data del 01/09/2024, pertanto sono applicabili tanto le vecchie quanto le nuove misure sanzionatorie previste dal testo della riforma, il D. Lgs. 87/2024. 

Le violazioni vengono ravvedute in data 31/05/2025.

Le violazioni riferite all’omessa fatturazione nei mesi di aprile e agosto 2024 devono essere ravvedute singolarmente (senza l’applicazione del cumulo giuridico), considerando le misure sanzionatorie e le relative riduzioni in vigore prima dell’entrata in vigore della riforma (sanzione base pari al 30%, riduzione ad 1/7 prevista dall’art. 13, comma 1, lett. b-bis) del D. Lgs. 472/1997).

Per le violazioni riferite all’omessa fatturazione nel mese di settembre 2024 e all’infedele dichiarazione annuale Iva (i cui termini di presentazione sono scaduti il 30/04/2025) è previsto il ricorso all’istituto del cumulo giuridico nonché l’applicazione delle nuove le misure sanzionatorie e delle relative riduzioni in vigore dopo il 01/09/2024:

• sanzione base pari al 25%, con riduzione ad 1/7 prevista dall’art. 13, comma 1, lett. b-bis) del D. Lgs. 472/1997, per l’omessa fatturazione;
• sanzione base pari al 50% della maggiore imposta (art. 5, comma 4.1 del D. Lgs. 471/1997), aumentata da un quarto al doppio, con la riduzione prevista dal ravvedimento ad 1/7, per l’infedele dichiarazione Iva.

La sanzione da cumulo giuridico è quella più grave, ovvero quella da infedele dichiarazione Iva (50% + ¼ = 62,5% x  1/7 =8,93%) oltre, naturalmente, alla maggiore imposta ed agli interessi maturati dalla violazione alla regolarizzazione.  

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