Motivazione accertamenti: per l’amministratore di fatto è sufficiente il rinvio al PVC

La notifica degli atti tributari è un passaggio fondamentale nel procedimento di accertamento fiscale, in quanto garantisce al contribuente la possibilità di conoscere le ragioni della pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa.

L’obbligo di motivazione degli atti impositivi trova fondamento nelle seguenti norme:

• Art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, che stabilisce che l’avviso di accertamento deve recare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo giustificano;
• Art. 7 della L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente), che impone all’amministrazione finanziaria di fornire una motivazione chiara e sufficiente degli atti impositivi;
• Art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, che disciplina le modalità di notifica degli avvisi di accertamento.

La giurisprudenza ha più volte affermato che la motivazione può essere fornita anche mediante rinvio per relationem a documenti preesistenti, come il Processo Verbale di Constatazione (PVC), purché questi siano conoscibili dal contribuente. 

Tuttavia, vi è stato un acceso dibattito in merito alla possibilità che il rinvio a un PVC non notificato direttamente al destinatario dell’atto sia sufficiente a garantire il diritto di difesa.

L’ordinanza n. 5933/2025 del 05.03.2025 della Corte di Cassazione si inserisce in questo contesto, affrontando il caso specifico di un amministratore di fatto che contestava la pretesa tributaria proprio per l’assenza di notifica del PVC.

1) Il caso concreto: la motivazione degli atti notificati all’amministratore di fatto

La vicenda nasce da un accertamento dell’Agenzia delle Entrate nei confronti della società Alfa s.r.l., basato su un PVC redatto dalla Guardia di Finanza a seguito di una verifica fiscale. 

Sulla base di tale documento, il Fisco ha contestato al ricorrente, in qualità di amministratore di fatto della società, il mancato versamento di imposte.

Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo, sostenendo che la mancata allegazione e notifica diretta del PVC gli avesse impedito di esercitare correttamente il proprio diritto di difesa.

Le Commissioni Tributarie di primo e secondo grado (CTP e CTR) hanno accolto il ricorso, ritenendo che il rinvio per relationem al PVC notificato solo alla società non fosse sufficiente a garantire una motivazione adeguata dell’atto.

Di diverso avviso la Corte di Cassazione, che ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

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2) Contrasti giurisprudenziali sulla notifica del PVC all’amministratore di fatto

La questione della sufficienza della motivazione per relationem ha visto posizioni discordanti nella giurisprudenza.

In alcune pronunce, con orientamento favorevole alla necessità di notifica del PVC, la Cassazione ha ritenuto che il PVC debba essere portato a conoscenza del destinatario dell’accertamento affinché questi possa esercitare un’effettiva difesa. In particolare:

• Cass. n. 701/2019 ha affermato che l’obbligo di motivazione impone che il contribuente abbia effettiva conoscenza degli atti richiamati nell’accertamento, in quanto l’accesso agli stessi è condizione essenziale per poterli impugnare.
• Cass. n. 8347/2016 ha stabilito che il rinvio per relationem è legittimo solo se il documento richiamato è stato effettivamente notificato o reso disponibile al contribuente.

Secondo questo orientamento, la mancata notifica del PVC all’amministratore di fatto potrebbe compromettere il suo diritto di difesa, poiché egli non avrebbe diretta conoscenza della documentazione sulla quale si fonda l’accertamento.

D’altra parte, una giurisprudenza più recente, e di orientamento favorevole alla sufficienza del rinvio per relationem, ha affermato che l’amministratore di fatto, proprio per il ruolo che svolge nella gestione della società, deve presumersi a conoscenza delle vicende tributarie della stessa, compresi gli accertamenti notificati all’ente:

• Cass. n. 4823/2023 ha stabilito che nelle società a ristretta base partecipativa, i soci (e a maggior ragione l’amministratore di fatto) devono considerarsi a conoscenza delle operazioni sociali e degli atti impositivi che riguardano la società.
• Cass. n. 2668/2020 ha ritenuto che l’amministratore di fatto, avendo il controllo effettivo della società, non possa lamentare la mancata notifica del PVC, essendo tenuto a conoscere le vicende fiscali dell’ente che gestisce.

Sul punto, anche la prassi dell’Agenzia delle Entrate ha ribadito la sufficienza del rinvio per relationem:

• La circolare n. 1/E del 2018 ha chiarito che, in caso di accertamenti nei confronti di soggetti che esercitano un’attività gestoria all’interno di una società, la notifica del PVC alla società è idonea a soddisfare l’obbligo motivazionale.
• La risoluzione n. 98/E del 2019 ha ribadito che, nelle società di capitali, l’amministratore di fatto assume gli stessi obblighi e doveri dell’amministratore di diritto, con la conseguente presunzione di conoscenza degli atti notificati alla società.

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3) Il principio di diritto enunciato dalla Cassazione

Alla luce di tali considerazioni, la Suprema Corte ha sancito il seguente principio di diritto:

"In tema di accertamento, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, come disciplinato dall’art. 7 della L. n. 212 del 2000 e dall’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, notificati all’amministratore di fatto, è soddisfatto mediante rinvio per relationem al PVC riguardante i maggiori redditi percepiti dalla società, ancorché solo a quest’ultima notificato, giacché egli, ingerendosi nell’amministrazione ed esercitando i poteri propri inerenti alla gestione societaria, pur in difetto di una formale investitura, ha l’obbligo, al pari dell’amministratore di diritto, di conoscere l’andamento dell’intera attività sociale, ivi compresi gli atti impositivi emessi nei confronti dell’ente ed i relativi documenti giustificativi, al fine di reagire mediante impugnazione, ove ritenuti illegittimi."

Conseguentemente, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame dell’appello dell’Agenzia delle Entrate.

Tale interpretazione, pur condivisibile per certi aspetti, evidenzia non poche perplessità soprattutto per possibili violazioni del diritto di difesa del contribuente. 

Infatti, se il PVC contiene numerosi rilievi tecnici o riferimenti a documentazione complessa, un rinvio generico rischia di rendere difficoltosa la comprensione della pretesa tributaria.

La stessa giurisprudenza su tale complesso e delicato argomento (Cass. n. 23637/2022) ha chiarito che l’atto di accertamento deve esplicitare il percorso logico-giuridico seguito dall’Ufficio, senza limitarsi a una trasposizione acritica delle conclusioni del PVC.

Non solo ma dal punto di vista pratico, il rinvio per relationem può dar luogo a problematiche ulteriori, tra cui:

• Difficoltà nel comprendere il perimetro dell’accertamento, soprattutto quando il PVC contiene numerosi rilievi e il contribuente non è in grado di distinguere quelli effettivamente recepiti dall’Ufficio.
• Eccessiva rigidità della pretesa tributaria, poiché l’Ufficio tende a recepire integralmente le conclusioni del PVC senza un’adeguata valutazione critica.
• Possibile difetto di istruttoria, qualora l’accertamento si basi unicamente sul PVC senza ulteriori approfondimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Sul punto sarebbe quanto mai auspicabile un intervento normativo che vada a regolamentare ulteriormente, comprimendola a parere dello scrivente, tale prassi che, anche alla luce della recente delega fiscale , risulta essere quanto mai lontana dal proponimento di un nuovo rapporto di chiarezza e compliance con il fisco.

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