La bozza del DDL Bilancio 2024[1] sembra voler (ri)tornare[2] sul tema delle rimanenze con la misura di riallineamento tra il magazzino reale ed eventuali discordanze rispetto alla contabilità mediante il versamento dell’imposta sostitutiva.
In particolare, nell’indice in bozza sarebbero due i punti che richiamerebbero la misura:
- l’“Adeguamento delle esistenze iniziali dei beni di cui all’articolo 92 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”;
- le “Misure in materia di variazione dello stato dei beni”.
La finalità sarebbe quella di comporre le differenze tra rimanenze di magazzino contabili e fisiche, a favore della trasparenza e la patrimonializzazione di bilancio 2023 delle imprese.
Sulla forma dell’intervento stanno già sorgendo dei dubbi se si tratti di una “sanatoria” o di una “regolarizzazione”.
L’intervento che di fatto andrebbe a toccare, una delle problematiche più analizzate nella predisposizione del bilancio d’esercizio è la valutazione delle rimanenze[3]. A ben vedere, la definizione della misura percentuale dell’imposta sostitutiva da versare, insieme al beneficio dell’effetto della patrimonializzazione del bilancio 2023, sarà determinante per valutare la convenienza dell’impresa ad aderire alla misura. In ogni caso si ricorda che, la possibilità di riallineamento dovrebbe interessare eventuali differenze rilevanti perché l’articolo 39 del Dpr 600/1973 già prevede che le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se errori e omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico e nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione.
Il presente contributo è un focus sugli aspetti definitori delle rimanenze come trattate contabilmente dall’OIC 13 e sui metodi di valutazione ai fini dell’iscrizione in bilancio.
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1) Rimanenze di magazzino: OIC 13 e aspetti definitori
Le rimanenze di magazzino rappresentano i beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale attività dell’impresa. La definizione è contenuta nel principio contabile OIC 13[4] che individua le principali tipologie che confluiscono nelle corrispondenti voci di bilancio:
- materie prime, ivi compresi i beni acquistati soggetti ad ulteriori processi di trasformazione (cd. semilavorati di acquisto);
- materie sussidiarie e di consumo, costituite da materiali usati indirettamente nella produzione;
- prodotti in corso di lavorazione, materiali, parti e assiemi in fase di avanzamento;
- semilavorati, parti finite di produzione interna destinate ad essere utilizzate in un successivo processo produttivo;
- merci, beni acquistati per la rivendita senza subire rilevanti trasformazioni;
- prodotti finiti, prodotti di propria fabbricazione.
L’art. 2426, n. 9), c.c, prevede che: “le rimanenze (in generale) sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, tenendo conto di quanto indicato al n. 1), ovvero dell’eventuale minore valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato”.
Il costo di acquisto ricomprende:
- i costi accessori quali, ad esempio, i costi di trasporto, dogana, altri tributi direttamente imputabili a quel materiale;
- i resi, gli sconti commerciali, gli abbuoni e premi, che si portano in diminuzione dei costi;
- nel caso di pagamento differito e a condizioni diverse rispetto a quelle normalmente praticate sul mercato, i beni sono iscritti in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti” più gli oneri accessori.
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2) Costo di produzione e valore di produzione: esempi
a) Costo di produzione. Il costo di produzione comprende i costi diretti ed i costi indiretti , cd. costi generali di produzione, sostenuti nel corso della produzione e necessari per portare le rimanenze di magazzino nelle condizioni e nel luogo attuali per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativa al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato. Con gli stessi criteri possono essere aggiunti (nei casi e con le condizioni previsti nel paragrafo 39 del principio contabile OIC 13) gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi e si escludono i costi di distribuzione ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, numero 9 del codice civile. Gli oneri tipicamente identificabili come componenti del costo di produzione possono riassumersi, a titolo esemplificativo ma non esaustivo, come segue:
- costi diretti: costo materiali utilizzati, ivi inclusi i trasporti su acquisti (materiale diretto); costo della manodopera diretta, inclusivo degli oneri accessori; imballaggi; costi per servizi direttamente riferibili al processo di fabbricazione; costi relativi a licenze di produzione;
- costi generali di produzione fissi e variabili; stipendi, salari e relativi oneri riguardanti la manodopera indiretta e costi della direzione tecnica dello stabilimento; ammortamenti di beni materiali e immateriali che contribuiscono alla produzione; manutenzioni e riparazioni; materiali di consumo; altri costi effettivamente sostenuti per la lavorazione di prodotti: gas metano, acqua, manutenzione esterna, servizi di vigilanza, ecc.[5]; altri costi generali comuni.
Con riferimento a quest’ultimi, fatte salve le caratteristiche peculiari del processo produttivo di ogni singola società, i parametri di ripartizione utilizzabili ai fini dell’attribuzione dei costi generali comuni sono, a titolo esemplificativo ma non esaustivo:
- le ore dirette di mano d’opera;
- il costo della mano d’opera diretta;
- le ore macchina;
- il costo primo (cioè il materiale diretto e la mano d’opera diretta). In alcuni casi può essere appropriato utilizzare percentuali di assorbimento per reparto o gruppi di reparti.
b) Valore di produzione. Il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato delle materie prime e sussidiarie, delle merci, dei prodotti finiti, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione è pari alla stima del prezzo di vendita delle merci e dei prodotti finiti nel corso della normale gestione, avuto riguardo alle informazioni desumibili dal mercato, al netto dei presunti costi di completamento e dei costi diretti di vendita (quali, ad esempio, provvigioni, trasporto, imballaggio). Ai fini della determinazione del valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, occorrerà tenere conto, tra l’altro, del tasso di obsolescenza e dei tempi di rigiro del magazzino.
Ai fini dell’esatta valutazione delle rimanenze quale voce di bilancio, la scelta del valore deve ricadere ai sensi dell’articolo 2426 c.c., sul valore di realizzo desumibile dall’andamento se risulta minore rispetto al costo di acquisto o produzione.
Un esempio di applicazione del principio del “minor valore tra costo e mercato”
A | B | C | D | |
| Costo storico | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 |
| Prezzo vendita | 1200 | 1030 | 1000 | 900 |
| Valore netto di realizzo | 1100 | 930 | 900 | 800 |
| Valutazione del prodotto finito in magazzino “Z” | 1000 | 930 | 900 | 800 |
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3) Rimanenze: regola e criteri alternativi di determinazione del valore
Il metodo generale per la determinazione del costo dei beni è il costo specifico (OIC 13). Questo presuppone l’individuazione e l’attribuzione alle singole unità fisiche dei costi specificamente sostenuti. Si tratta di un metodo più facilmente adottabile da imprese che hanno in rimanenza beni non intercambiabili e generalmente aventi valori unitari molto elevati; mentre risulta meno facilmente attuabile per le realtà aziendali caratterizzate da un elevato numero di rimanenze e alta velocità di rotazione.
L’articolo 2426, n- 10, c.c. prevede in alternativa al costo specifico, tre criteri convenzionali:
- metodo della “media ponderata”: si assume che il costo di ciascun bene in rimanenza sia pari alla media ponderata del costo degli analoghi beni presenti in magazzino all’inizio dell’esercizio e del costo degli analoghi beni acquistati o prodotti durante l’esercizio. Per il calcolo della media ponderata rilevano le rimanenze iniziali e i beni acquistati o prodotti nell’esercizio. Le vendite sono scaricate dal magazzino al costo medio ponderato preso a riferimento per il calcolo.
- metodo FIFO “first-in, first out”,“primo entrato, primo uscito”, si assume che gli acquisti o le produzioni più remoti siano i primi ad essere venduti. Le quantità acquistate o prodotte in epoca più remota siano le prime ad essere vendute od utilizzate in produzione, per cui restano in magazzino le quantità relative agli acquisti o alle produzioni più recenti.
- metodo LIFO “last-in, first out”, “ultimo entrato, primo uscito” assume che gli acquisti o le produzioni più recenti siano i primi venduti.
Le quantità acquistate o prodotte più recentemente siano le prime ad essere vendute o utilizzate in produzione, per cui restano in magazzino le quantità relative agli acquisti o alle produzioni più remote.
Nell’ipotesi di utilizzo dei citati metodi alternativi, in particolare Fifo e Lifo, se il valore ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti a fine esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa (articolo 2426, n. 10, del Codice civile).
Una volta scelto il metodo deve essere mantenuto costante anno per anno, salvo casi eccezionali che vanno indicati e motivati in nota integrativa al bilancio.
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4) Rimanenze di magazzino: classificazione e voci di bilancio
Stato Patrimoniale
L’articolo 2424 del codice civile prevede che le rimanenze di magazzino siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce CI con la seguente classificazione:
- materie prime, sussidiarie e di consumo;
- prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;
- lavori in corso su ordinazione;
- prodotti finiti e merci;
- acconti.
Conto economico
L’art. 2425 codice civile prevede la classificazione nelle seguenti voci di conto economico:
- alla voce B6: siano iscritti gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, siano rilevati tra i costi di produzione;
- nella voce A2: le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti siano comprese nel valore della produzione;
- nella voce B11: le variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo e merci siano comprese nei costi della produzione[6].
Le relative componenti negative o positive di conto economico si riflettono, a seconda della natura della rimanenza cui si riferiscono, nelle voci A2 “variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti” e B11 “variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci”.
I contributi in conto esercizio ricevuti per l’acquisto di beni inclusi nelle rimanenze sono rilevati nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, in linea con quanto espressamente previsto dall’articolo 2425 c.c. . I costi sostenuti per gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci sono rilevati tra i costi di produzione, alla voce B6, al lordo dei contributi in conto esercizio ricevuti per tali acquisti.
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5) Rimanenze di magazzino: note
[1] Indice di bilancio approvato dal Consiglio dei ministri nella seduta del 16 ottobre 2023, ore 9.45; si veda anche Rimanenze di magazzino: possibile il riallineamento
[2] Due precedenti vanno rintracciati nella Finanziaria 2000 e quella del 2003. Si veda anche Legge di Bilancio 2022, Contabilità di magazzino: novità in arrivo nel 2022
[3] Per talune categorie, come i lavori in corso di esecuzione, definite nell’ OIC 23, si pone la questione della divergenza tra l’adozione del criterio civilistico e l’osservanza della norma fiscale.
[4] Per completezza si veda l’OIC 23 che contempla l’altra categoria riferibile alle rimanenze a fine esercizio, di lavori, opere e servizi in esecuzione.
[5] Cfr par. 25, OIC 13: I costi generali di produzione includono tutti i costi di produzione comuni necessari per portare le rimanenze di magazzino nelle condizioni e nel luogo attuali. Rientrano nei costi generali di produzione i costi di produzione non direttamente imputabili ai prodotti.
[6] Le svalutazioni dei beni inclusi nelle rimanenze di magazzino sono rilevate a rettifica diretta dei relativi valori iscritti all’attivo. I ripristini di valore determinano un incremento delle rimanenze finali di magazzino, nei limiti del costo originariamente sostenuto
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