Le note di variazione IVA: nota di credito e nota di debito

Nel momento in cui un contribuente, soggetto attivo di una operazione soggetta a IVA, emette una fattura di prestazione di servizi o di cessione di beni, può accadere che, per diverse motivazioni, in un momento successivo, sia necessario apportare delle modifiche a questo documento.

L’articolo 26 del DPR 633/72, il Testo Unico IVA, individua situazioni, regole e modalità per l’effettuazione delle “variazioni dell’imponibile e dell’imposta”, in generale denominate note di variazione IVA, e nello specifico note di credito o note di debito a seconda che la variazione sia, rispettivamente in diminuzione o in aumento.

Le situazioni più comuni che comportano l’emissione di note di variazione IVA, di accredito o di addebito, sono:

• l’errore di fatturazione in relazione all’aliquota IVA applicata, alla base imponibile o all’imposta;
• la concessione di uno sconto o di un abbuono;
• il realizzarsi di un fatto che rende nulla l’operazione (rescissione o annullamento del contratto, il reso di una merce, altro).

La nota di variazione IVA deve avere gli stessi requisiti della fattura e deve essere emessa, facendo riferimento alla fattura originaria collegata, per la differenza dell’importo oggetto di modifica.

1) La nota di debito

Il comma 1 del già citato articolo 26 del DPR 633/72 tratta delle note di debito o di addebito, che il contribuente dovrà emettere nel momento in cui emerge una variazione in aumento dell’operazione precedentemente fatturata.

L’emissione della nota di debito, da cui si evince un maggior debito nei confronti dell’erario, derivante da un maggior imponibile e una maggiore imposta, è obbligatorio e senza limitazioni temporali: si configura nell’emissione di un nuovo documento che integra la fattura precedentemente emessa con i dati sostanziali, tra cui il maggior ammontare dell’IVA dovuta.

Nel caso in cui l’emissione della nota di debito avviene oltre il termine di emissione della fattura originaria, come di solito accade, se la causa dipende da un errore di fatturazione (e non da fatti non imputabili alle parti o da specifiche clausole contrattuali), comporterà l’applicazione di sanzioni e interessi sull’ammontare dell’imposta non regolarmente versata, regolarizzabili tramite ravvedimento operoso.

2) La nota di credito

I commi 2 e 3 dell’articolo 26 del DPR 633/72 trattano invece dell’emissione delle note di credito o di accredito, che il contribuente potrà emettere nel momento in cui emerge una variazione in diminuzione dell’operazione precedentemente fatturata.

Lo scopo dell’emissione di una nota di credito è quello di recuperare, in tutto o in parte, l’imposta esposta in fattura e, di conseguenza, versata all’erario, quando si verifica una riduzione dell’imponibile o il venir meno dell’intera operazione.

Le principali situazioni che richiedono l’emissione di una nota di credito sono:

• resi (per materiale difettoso, per materiale non conforme all’ordine, per inadempienze contrattuali, simili);
• errori di fatturazione;
• abbuoni, ribassi, sconti;
• premi.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate sulla Circolare numero 77/E/2000, l’emissione di una nota di credito è facoltativa e non sempre possibile, in quanto il legislatore ha previsto alcune limitazioni nel caso in cui la variazione avvenga in conseguenza di fatti imputabili al soggetto attivo emittente: le condizioni per poter procedere con l’emissione del documento e con il conseguente recupero dell’imposta sono individuate dall’articolo 26 comma 2 del DPR 633/72.

Più nello specifico, il legislatore fa una distinzione di massima tra due ipotesi di emissione della nota di credito:

1. il caso in cui la variazione in diminuzione dipenda da una causa già prevista dagli accordi negoziali originali (comma 2 dell’articolo 26): per questa situazione non sono previste limitazioni temporali per l’emissione del documento rettificativo;
2. il caso in cui la variazione sia conseguenza del sopravvenuto accordo tra le parti o da un errore del contribuente (comma 3 dell’articolo 26): in questo caso è previsto il limite temporale di un anno dall’emissione della fattura originaria per l’emissione del nuovo documento rettificativo.

Le situazioni per cui è possibile emettere nota di credito senza limitazioni temporali sono disciplinate dal comma 2 dell’articolo 26 del DPR 633/72, e sono:

• l’obbligo derivante da disposizioni di legge;
• la successiva applicazione di sconti o abbuoni contrattualmente previsti;
• la dichiarazione di nullità, l’annullamento, la rescissione del contratto;
• la risoluzione, il recesso, la revoca del contratto;
• il mancato pagamento totale o parziale della fattura in conseguenza di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose.

Le situazioni per cui è possibile emettere la nota di credito entro un anno dall’emissione della fattura sono disciplinate dal comma 3 dell’articolo 26 del DPR 633/72, e in generale si riferiscono a tutto ciò che genericamente possa essere ricondotto al sopravvenuto accordo tra le parti; nello specifico:

• la successiva applicazione di sconti o abbuoni non previsti contrattualmente;
• inesattezze nella fatturazione.

Va precisato che, anche nei casi in cui la nota di credito può essere emessa senza limitazioni temporali, il diritto alla detrazione dell’IVA può comunque essere esercitato al massimo con la dichiarazione annuale relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per la variazione.

L’emissione della nota di credito è da escludere nel caso in cui per l’operazione originaria sia stata emesso uno scontrino fiscale, in quanto l’emissione della fattura costituisce requisito fondamentale per l’effettuazione di variazioni ai sensi dell’articolo 26 del DPR 633/72.

3) Casi specifici

Come spesso accade, accanto a situazioni generiche, genericamente inquadrabili, troviamo un certo numero di situazioni specifiche, che devono essere specificatamente inquadrate. Ciò avviene anche in relazione all’emissione delle note di variazione IVA, alle specifiche sfaccettature delle quali, sulle pagine telematiche di questo periodico, sono stati dedicati i seguenti articoli:

• Le note di variazione Iva nelle procedure concorsuali: le due discipline in vigore
• Note di Variazione Iva: nuove indicazioni dall'Agenzia delle Entrate
• Note di Variazione IVA a seguito della stipula di un accordo transattivo
• Note di variazione su procedure concorsuali chiuse: recupero dell'IVA
• Note variazione 2021: in scadenza il 2 maggio il termine per la detrazione IVA
• Note credito e esterometro: un esempio di annotazione
• Note di credito: le registrazioni contabili

ai quali si rimanda per specifici approfondimenti.