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PERDITA CONTINUITÀ AZIENDALE: IL GIUDIZIO SUL BILANCIO E STESURA RELAZIONE DI REVISIONE

Perdita continuità aziendale: il giudizio sul bilancio e stesura relazione di revisione

La perdita della continuità aziendale successivamente alla chiusura esercizio: il bilancio e la responsabilità dell'amministratore e del revisore legale

L’accertamento della perdita del presupposto di continuità aziendale[1] postulato del bilancio d’esercizio attenzionato dal Codice della Crisi d’impresa, pesa sulla responsabilità degli amministratori, sindaci e del revisore legale ai fini dell’espressione del giudizio sul bilancio e della stesura della relazione di revisione.

In particolare, l’accertamento di continuità e funzionamento dell’impresa, verificato successivamente alla chiusura dell’esercizio amministrativo cui il bilancio fa riferimento, può dare luogo a due fattispecie diverse:

  • nella circostanza in cui gli amministratori abbiano valutato in chiave prospettica che non vi siano ragionevoli alternative alla cessazione dell’attività, ma non si siano ancora accertate ai sensi dell’art. 2485 del codice civile le cause di scioglimento di cui all’art. 2484 del codice civile, gli stessi sono tenuti ad effettuare le valutazioni delle voci di bilancio tenendo conto del limitato orizzonte temporale residuo ed a fornire le relative conclusioni nella nota integrativa precisando, altresì, le scelte adottate nella selezione dei principi contabili ritenuti appropriati nelle circostanze. In questo caso, la formulazione del paragrafo della relazione di revisione la “Responsabilità degli amministratori e del collegio sindacale per il bilancio rimarrà invariata;
  • nella circostanza in cui gli amministratori accertino le cause dello stato di liquidazione dopo la data di chiusura dell’esercizio con conseguente delibera della liquidazione e nomina del liquidatore, su di questi si sposta la responsabilità della predisposizione del bilancio di riferimento. 

I liquidatori (come gli amministratori) sono dunque responsabili per la redazione del bilancio d’esercizio che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione e, nei termini previsti dalla legge, per quella parte del controllo interno dagli stessi ritenuta necessaria per consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. 

Il collegio sindacale ha la responsabilità della vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul processo di predisposizione dell’informativa finanziaria della Società. 

Il soggetto incaricato alla revisione legale nel paragrafo della relazione di revisione che tratta la “Responsabilità degli amministratori e del collegio sindacale” dovrà fare riferimento al liquidatore modificando il titolo in Responsabilità del/i liquidatore/i e del collegio sindacale” per il bilancio di liquidazione[2].

1) Responsabilità di liquidatori e Collegio sindacale per bilancio di liquidazione e modifiche alla relazione di revisione

Nell’ipotesi di accertamento delle cause di liquidazione, deliberate insieme alla nomina del liquidatore, questi è responsabile per  la redazione del bilancio di riferimento alla chiusura dell’esercizio e per quelli successivi, intermedio/finale, e deve fornire una rappresentazione veritiera e corretta in conformità agli International Financial Reporting Standards adottati dall’Unione Europea e/o ad ulteriori provvedimenti normativi rilevanti nelle circostanze, o nel caso di bilanci OIC, alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione e, nei termini previsti dalla legge, per quella parte del controllo interno dallo stesso ritenuta necessaria per consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali.

Il collegio sindacale ha la responsabilità della vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul processo di predisposizione dell’informativa finanziaria della Società.

Se il bilancio è sottoposto al controllo e giudizio del revisione legale, l’oggetto della revisione dovrà essere modificato per richiamare il quadro normativo sull’informativa finanziaria individuato dal liquidatore. 

In particolare il paragrafo della “Responsabilità della società di revisione per la revisione contabile del bilancio d’esercizio” deve modificare il punto relativo alla valutazione dell’appropriatezza dell’utilizzo del presupposto della continuità aziendale e richiamare l’informativa di bilancio necessaria per indicare che la Società è stata messa in liquidazione e contestualmente sono stati nominati i liquidatori nonché i criteri adottati dagli stessi nella valutazione delle voci di bilancio.

2) Il Giudizio del revisore ed il “Richiamo d’ Informativa”: l’ISA Italia 706.

Il primo bilancio intermedio di liquidazione, per quanto concerne il conto economico dello stesso, deve essere redatto secondo le indicazioni dell’OIC 5, suddiviso in tre parti

  •  la prima relativa alla gestione degli amministratori dall’inizio dell’esercizio fino alla data di inizio della gestione liquidatoria, 
  • la seconda corrispondente al successivo periodo di gestione dei liquidatori e fino al termine dell’esercizio, 
  • la terza con il totale dei valori delle prime due parti. 

I dati di conto economico relativi alle diverse gestioni dovranno essere sottoposti a revisione nell’estensione necessaria ad esprimere un giudizio sul bilancio intermedio di liquidazione nel suo complesso.

Il revisore deve valutare eventuali limitazioni alle procedure imposte dalle circostanze, dagli amministratori o dal liquidatore e darne evidenza nel paragrafo “Richiamo d’informativa” che da evidenza in modo esplicito ai lettori della relazione di revisione alla situazione di incertezza connaturata allo stato di liquidazione della società, che può riflettersi sui valori di realizzo delle attività e sulla capacità di estinzione delle passività. 

In considerazione del principio ISA (Italia) 706 il paragrafo “Richiamo d’informativa”nella sua formula standard, può concludersi con un giudizio che non è espresso con rilievi in relazione a tale aspetto dato che: “l’attenzione sulla nota X, contenuta nelle note al bilancio che illustrano i criteri adottati nella redazione del bilancio intermedio di liquidazione, indica che per effetto dello stato di liquidazione è venuto meno il presupposto della continuità aziendale su cui si basano alcuni principi di redazione dello stesso ed esistono obiettive incertezze in relazione alla realizzazione dell’attivo, all’insorgenza di eventuali altri oneri di liquidazione ed al verificarsi di eventuali sopravvenienze

Si rappresenta di seguito una relazione di revisione tipo, che si basa sulle seguenti circostanze:

  • società diversa da EIP;
  • il bilancio d’esercizio è redatto dai Liquidatori della Società in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione; 
  • il collegio sindacale è il soggetto responsabile della vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul processo di predisposizione dell’informativa finanziaria. 
  • il revisore è giunto alla conclusione che, sulla base degli elementi probativi acquisiti, è appropriato esprimere un giudizio senza modifica.
  •  le norme e i principi in materia di etica e di indipendenza applicabili alla revisione contabile sono quelli dell’ordinamento italiano[3].

Un esempio di relazione utilizzabile nel caso di incarico di revisione del bilancio d’esercizio di società posta in liquidazione dopo la data di chiusura dell’esercizio cui il bilancio si riferisce.

Agli azionisti della ABC S.p.A. in liquidazione Relazione sulla revisione contabile del bilancio d’esercizio

 

Giudizio 

Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio d’esercizio della ABC S.p.A. in liquidazione (la Società), costituito dallo stato patrimoniale al [gg][mm][aa], dal conto economico e dal rendiconto finanziario per l’esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa. A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della Società al [gg][mm][aa], del risultato economico e dei flussi di cassa per l’esercizio chiuso a tale data, in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.

 

Elementi alla base del giudizio

Abbiamo svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia). Le nostre responsabilità ai sensi di tali principi sono ulteriormente descritte nella sezione Responsabilità della società di revisione per la revisione contabile del bilancio d’esercizio della presente relazione. Siamo indipendenti rispetto alla Società in conformità alle norme e ai principi in materia di etica e di indipendenza applicabili nell’ordinamento italiano alla revisione contabile del bilancio. Riteniamo di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio.

 

Richiamo di informativa

Richiamiamo l’attenzione sulla nota X contenuta nelle note al bilancio che indica che in data [gg][mm][aaaa] la Società è stata messa in liquidazione e contestualmente sono stati nominati i liquidatori. La stessa nota indica i criteri adottati dai liquidatori nella valutazione delle voci di bilancio. Il nostro giudizio non è espresso con rilievi in relazione a tale aspetto.

 

Responsabilità dei liquidatori e del collegio sindacale per il bilancio d’esercizio

I liquidatori sono responsabili per la redazione del bilancio d’esercizio che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione e, nei termini previsti dalla legge, per quella parte del controllo interno dagli stessi ritenuta necessaria per consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Il collegio sindacale ha la responsabilità della vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul processo di predisposizione dell’informativa finanziaria della Società. Responsabilità della società di revisione per la revisione contabile del bilancio d’esercizio I nostri obiettivi sono l’acquisizione di una ragionevole sicurezza che il bilancio d’esercizio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, e l’emissione di una relazione di revisione che includa il nostro giudizio. Per ragionevole sicurezza si intende un livello elevato di sicurezza che tuttavia non fornisce la garanzia che una revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) individui sempre un errore significativo, qualora esistente. Gli errori possono derivare da frodi o da comportamenti o eventi non intenzionali e sono considerati significativi qualora ci si possa ragionevolmente attendere che essi, singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori prese sulla base del bilancio d’esercizio. Nell’ambito della revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia), abbiamo esercitato il giudizio professionale e abbiamo mantenuto lo scetticismo professionale per tutta la durata della revisione contabile. Inoltre:

• abbiamo identificato e valutato i rischi di errori significativi nel bilancio d’esercizio, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali; abbiamo definito e svolto procedure di revisione in risposta a tali rischi; abbiamo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio. Il rischio di non individuare un errore significativo dovuto a frodi è più elevato rispetto al rischio di non individuare un errore significativo derivante da comportamenti od eventi non intenzionali, poiché la frode può implicare l’esistenza di collusioni, falsificazioni, omissioni intenzionali, rappresentazioni fuorvianti o forzature del controllo interno;

• abbiamo acquisito una comprensione del controllo interno rilevante ai fini della  revisione contabile allo scopo di definire procedure di revisione appropriate nelle  circostanze, e non per esprimere un giudizio sull’efficacia del controllo interno della  Società;

• abbiamo valutato l'appropriatezza dei principi contabili utilizzati nonché la ragionevolezza delle stime contabili effettuate dai liquidatori e della relativa  informativa;

• abbiamo valutato la presentazione, la struttura e il contenuto del bilancio  d’esercizio nel suo complesso, inclusa l'informativa, e se il bilancio d’esercizio  rappresenti le operazioni e gli eventi sottostanti in modo da fornire una corretta     rappresentazione.

Abbiamo comunicato ai responsabili delle attività di governance, identificati ad un  livello appropriato come richiesto dai principi di revisione internazionali (ISA Italia), tra  gli altri aspetti, la portata e la tempistica pianificate per la revisione contabile e i risultati  significativi emersi, incluse le eventuali carenze significative nel controllo interno     identificate nel corso della revisione contabile

 

Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari Giudizio ai sensi dell’art. 14, comma 2, lettera e), del D. Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39

I liquidatori della ABC S.p.A. in liquidazione sono responsabili per la predisposizione della relazione sulla gestione della ABC S.p.A. in liquidazione al [gg][mm][aa], inclusa la sua coerenza con il relativo bilancio d’esercizio e la sua conformità alle norme di legge. Abbiamo svolto le procedure indicate nel principio di revisione (SA Italia) n. 720B al fine di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio d’esercizio della ABC S.p.A. in liquidazione al [gg][mm][aa] e sulla conformità della stessa alle norme di legge, nonché di rilasciare una dichiarazione su eventuali errori significativi. A nostro giudizio, la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d’esercizio della ABC S.p.A. in liquidazione al [gg][mm][aa] ed è redatta in conformità alle norme di legge. Con riferimento alla dichiarazione di cui all’art. 14, c.2, lettera e), del D. Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione, non abbiamo nulla da riportare.

Luogo e data Società di revisione S.p.A.

 Nome e Cognome

 

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3) NOTE

[1] Cfr. Principio Contabile OIC 11 e Principio di revisione ISA Italia 570.

[2] Per approfondimenti si veda Assirevi, Documento di ricerca n. 249/2020.

[3] Cfr. Documento Assirevi 249. Allegato 7.

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