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RISCHIO INTRINSECO: LE VALUTAZIONI DEL REVISORE SU PROBABILITÀ ED ENTITÀ D'ERRORE

Rischio intrinseco: le valutazioni del revisore su probabilità ed entità d'errore

Responsabilità del revisore per risposte a errori identificati e valutati: i nuovi principi ISA Italia. lo spettro del rischio intrinseco

La nuova versione del principio ISA Italia 315 “Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi” ha reso necessario un’attività di “confirming amendements che ha apportato significative modifiche negli altri principi di revisione internazionali ISA[1]

Uno dei concetti cardine è lo  “spettro del rischio intrinseco” che il paragrafo A208 delle “Linee guida e altro materiale esplicativo” definisce nella seguente frase: “Nel valutare il rischio intrinseco, il revisore utilizza il proprio giudizio professionale per determinare la significatività della combinazione tra la probabilità di un errore e la sua entità”. 

Ciò significa che il revisore, per la definizione del livello del rischio intrinseco, dovrà fare riferimento ad una scala di variazione che andrà a rappresentare la misura in cui i fattori di rischio intrinseco sono influenzati dalla combinazione della probabilità che un errore si verifichi e dell’entità del potenziale errore qualora questo dovesse verificarsi. 

Proprio qui assume rilevanza la responsabilità del revisore di definire e mettere in atto le risposte di revisione, con riferimento a:

  • il bilancio: risposte generali di revisione;
  • le asserzioni: procedure di revisione conseguenti e la valutazione dell’adeguatezza e dell’appropriatezza degli elementi probativi;
  • l’adeguatezza della presentazione del bilancio e la documentazione

1) Attività di confirming amendements. Il principio ISA Italia 330 ed il rischio intrinseco

Il nuovo paragrafo 9 del principio ISA Italia 330 (che ha sostituito interamente il precedente paragrafo 9) in conformità del  principio di revisione internazionale ISA Italia n. 315, prevede che la valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni da parte del revisore sia svolta valutando il rischio intrinseco e il rischio di controllo. 

Il revisore valuta il rischio intrinseco misurando la probabilità e l'entità di un errore considerando con quali modalità e in che misura i fattori di rischio intrinseco influenzano la possibilità che asserzioni rilevanti contengano errori. I rischi identificati e valutati da parte del revisore, incluse le motivazioni degli stessi possono influenzare sia la tipologia di procedure di revisione da svolgere, sia la loro combinazione. 

Ad esempio, quando il rischio identificato e valutato è alto, il revisore può richiedere conferma della completezza delle clausole di un contratto alla controparte (verifica esterna) oltre ad esaminare il documento. 

Inoltre, alcune procedure di revisione possono essere più appropriate per determinate asserzioni che per altre.

2) Risposte generali di revisione e l’ambiente di controllo

Il (nuovo) principio ISA Italia 330[2], tratta della responsabilità del revisore inerente alle risposte di revisione per far fronte ai rischi di errori significativi identificati e valutati. 

A titolo esemplificativo e non esaustivo, sono esempi di errori significati[3] di bilancio:

  • le stime di bilancio dovute a interpretazioni non corrette, 
  • gli errori nella raccolta ed elaborazione di dati, 
  • l’errata applicazione di principi contabili, etc; 

 Le risposte generali di revisione  possono includere:

  • la segnalazione al team di revisione della necessità di mantenere lo scetticismo professionale;
  • l’assegnazione di personale con maggiore esperienza o con speciali competenze o l’impiego di esperti;
  • modifiche alla natura, tempistica ed estensione della direzione e supervisione dei membri del team dell'incarico e il riesame del lavoro svolto;
  • l’inclusione di elementi aggiuntivi di imprevedibilità nella selezione delle procedure di revisione conseguenti da svolgere;
  • le modifiche alla strategia generale di revisione[4] o alle procedure di revisione pianificate, che possono includere modifiche relative:
    • alla determinazione della significatività operativa da parte del revisore in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 320;
    • agli elementi probativi necessari a supportare l’affidamento pianificato su tale efficacia, in particolare quando sono identificate carenze nell'ambiente di controllo o nelle attività di monitoraggio dell'impresa;
    • alla natura, tempistica ed estensione delle procedure di validità. Per esempio, quando il rischio è valutato come più elevato, può essere appropriato svolgere procedure di validità alla data del bilancio o in prossimità della data del bilancio

Le risposte generali sono influenzate dalla comprensione dell’ambiente di controllo interno. 

Un ambiente di controllo efficace può consentire al revisore di avere più fiducia sia nel controllo interno che nell’attendibilità degli elementi probativi generati all’interno dell’impresa e, conseguentemente, permette di eseguire alcune delle procedure di revisione ad una data intermedia piuttosto che a fine esercizio.

Detta influenza può risultare più o meno conveniente secondo la struttura e le dimensioni.

Ad esempio, nel caso di imprese minori il revisore può fronteggiare un ambiente di controllo inefficace:

  • svolgendo un numero maggiore di procedure di revisione a fine esercizio piuttosto che ad una data intermedia;
  • acquisendo maggiori elementi probativi;
  • aumentando il numero di sedi da includere nella revisione contabile

Tali considerazioni hanno un impatto significativo sull’approccio generale di revisione poiché possono comportare, un maggiore utilizzo:

  • delle procedure di validità (o approccio di validità):
    • il controllo della corrispondenza o la riconciliazione delle informazioni contenute nel bilancio con le sottostanti registrazioni contabili, il controllo sulla riconciliazione dei diversi elementi dell’informativa, qualora tali informazioni provengano o meno dalla contabilità generale e sezionale;
    • l’esame delle scritture contabili e delle altre rettifiche significative effettuate in fase di redazione del bilancio;
  • ovvero un approccio che utilizza sia le procedure di conformità che quelle di validità (approccio combinato).

3) Procedure di revisione in risposta agli errori identificati e valutati a livello di asserzioni

Per valutare l’efficacia operativa dei controlli nel prevenire od individuare e correggere errori significativi il revisore deve utilizzare le procedure di conformità a livello di asserzioni (che non escludono secondo i casi quelle di validità). 

La valutazione, dei rischi di errori significativi identificati a livello di asserzioni fornisce una base per vagliare l’approccio di revisione appropriato al fine di definire e svolgere le procedure di revisione conseguenti. 

Secondo il principio ISA Italia  315 le asserzioni  sono le attestazioni della direzione esplicite o no, alla base del bilancio

Ad esempio, la direzione può comunicare al revisore l’asserzione che il saldo delle vendite rappresentato nelle registrazioni contabili contiene tutte le operazioni di vendita – asserzione di completezza - e che le operazioni hanno avuto luogo e sono valide – asserzione di manifestazione- e che le operazioni sono correttamente rilevate nelle rilevazioni contabili e nell’esercizio di competenza – asserzione di accuratezza e competenza-. 

Tab.1 schema di sintesi asserzioni e descrizione ISA Italia 315 

Tipo di asserzione

Descrizione

 

 

Completezza

Tutto ciò che dovrebbe essere registrato o formare oggetto di informativa in bilancio è stato incluso. Non vi sono attività, passività, operazioni o eventi che non siano stati registrati o oggetto di informativa; non vi sono note al bilancio mancanti o incomplete.

 

 

Esistenza

Tutto ciò che è registrato o forma oggetto di informativa in bilancio esiste alla data appropriata e dovrebbe essere incluso. Le attività, le passività, le operazioni registrate e gli altri aspetti inclusi nelle note al bilancio esistono, hanno avuto luogo e attengono all’impresa.

 

 

Accuratezza

Tutte le passività, i ricavi, i costi, e i diritti sulle attività (sotto forma di possesso o controllo) sono di proprietà o un obbligo dell’impresa e sono stati contabilizzati per l’importo corretto e imputati nell’esercizio di competenza. Ciò include anche la corretta classificazione degli importi, dei saldi e dell’informativa in bilancio

 

 

Valutazione

Le attività, le passività e le interessenze nel patrimonio netto sono registrate in bilancio per l’importo o valore corretto. Ogni rettifica di valutazione richiesta dalla loro natura o dai principi contabili applicabili è stata registrata correttamente.

 Il revisore può stabilire che:

  1. per una particolare asserzione, possa far fronte in maniera efficace al rischio identificato e valutato (errori significativi) soltanto svolgendo procedure di conformità per le quali dovrà definire: la natura e l’estensione, la tempistica, i controlli sui rischi significativi, la valutazione dell’operatività dei controlli interni, l’utilizzo di elementi probativi acquisiti dal periodo intermedio e da periodi precedenti; 
  2. per specifiche asserzioni, sia appropriato svolgere unicamente procedure di validità (definendo la tempistica):
    •  per ogni classe di operazioni, saldo contabile ed informativa indipendentemente dal rischio significativo, tra queste le procedure di conferma esterne o sia efficace un approccio combinato;
    • alla fase di chiusura del bilancio;
    • in risposta a rischi significativi.

4) Adeguatezza della presentazione del bilancio e la documentazione

La valutazione  dell’adeguatezza della presentazione, della struttura e del contenuto del bilancio, deve  tenere conto della terminologia utilizzata richiesta dal quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile, il livello di dettaglio fornito, l’aggregazione e la disaggregazione di importi e le basi di determinazione degli importi iscritti.

La forma e l’ampiezza della documentazione della revisione contabile dipendono dal giudizio professionale del revisore e sono influenzate dalla natura, dalle dimensioni e dalla complessità dell’impresa e del suo sistema di controllo interno, dalla disponibilità di informazioni provenienti dall’impresa e dalla metodologia e dalle tecniche utilizzate nel corso della revisione.

5) Confronto Isa Italia previgente e vigente, par. 9, 33, 44,47

La  revisione di bilancio è un processo cumulativo ed iterativo

Man mano che il revisore svolge le procedure di revisione pianificate, gli elementi probativi acquisiti possono indurlo a modificare la natura, la tempistica o l’estensione di altre procedure di revisione pianificate, in quanto può venire a conoscenza di informazioni che differiscono in modo significativo da quelle su cui era basata la valutazione del rischio[5]

Ad esempio:

  • l’estensione degli errori individuata dal revisore svolgendo procedure di validità può modificare il proprio giudizio sulla valutazione del rischio e può indicare una carenza significativa nel controllo interno;
  • il revisore può venire a conoscenza di incoerenze nelle registrazioni contabili o di elementi probativi contraddittori o mancanti;
  • inoltre, le procedure di analisi comparativa svolte nella fase di riesame complessivo della revisione possono indicare un rischio di errori significativi precedentemente non identificato.

La considerazione di come l’individuazione di un errore influenzi i rischi di errori significativi identificati e valutati è importante per determinare se la valutazione continui ad essere appropriata. 

Ad esempio il revisore, non può assumere che un caso di frode o errore dovuto a comportamento o evento non intenzionale sia da considerare un evento isolato.

Tab. 2 confronto Isa Italia previgente e vigente, par. 9, 33, 44,47  

ISA Italia  330     previgente

Paragrafi modificati o sostituiti 

Isa Italia 330 vigente

Nuovi paragrafi e/o integrazioni 

A9. I rischi identificati e valutati da parte del revisore possono influenzare sia la tipologia di procedure di revisione da svolgere, sia la loro combinazione. Ad esempio, quando il rischio identificato e valutato è alto, il revisore può richiedere conferma della completezza delle clausole di un contratto alla controparte, oltre ad esaminare il documento. Inoltre, alcune procedure di revisione possono essere più appropriate per determinate asserzioni che per altre. Per esempio, per quanto riguarda i ricavi, le procedure di conformità possono fronteggiare meglio i rischi identificati e valutati di errori relativi all’asserzione della completezza, mentre le procedure di validità possono fronteggiare meglio i rischi identificati e valutati di errori relativi all’asserzione della manifestazione.

A9. Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 315 richiede che la valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni da parte del revisore sia svolta valutando il rischio intrinseco e il rischio di controllo. Il revisore valuta il rischio intrinseco valutando la probabilità e l'entità di un errore considerando con quali modalità e in che misura i fattori di rischio intrinseco influenzano la possibilità che asserzioni rilevanti contengano errori. I rischi identificati e valutati da parte del revisore, incluse le motivazioni degli stessi, possono influenzare sia la tipologia di procedure di revisione da svolgere, sia la loro combinazione. Ad esempio, quando il rischio identificato e valutato è alto, il revisore può richiedere conferma della completezza delle clausole di un contratto alla controparte, oltre ad esaminare il documento. Inoltre, alcune procedure di revisione possono essere più appropriate per determinate asserzioni che per altre. Per esempio, per quanto riguarda i ricavi, le procedure di conformità possono fronteggiare meglio i rischi di errori significativi identificati e valutati relativi all’asserzione della completezza, mentre le procedure di validità possono fronteggiare meglio i rischi di errori significativi identificati e valutati relativi all’asserzione della manifestazione

 

A33. Tra i fattori rilevanti al fine di determinare gli ulteriori elementi probativi da acquisire relativamente ai controlli che hanno operato durante il periodo rimanente, successivo a quello intermedio, vi sono:

• la significatività dei rischi identificati e valutati di errori significativi a livello di asserzioni;

•i controlli specifici che sono stati verificati durante il periodo intermedio e le modifiche significative apportate ai controlli dal momento in cui sono stati oggetto di verifica, incluse le modifiche nel sistema informativo, nei processi e nel personale;

•la misura in cui sono stati acquisiti elementi probativi sull’efficacia operativa di tali controlli;

•la durata del periodo rimanente;

•la misura in cui il revisore intende ridurre le procedure di validità conseguenti sulla base dell’affidamento riposto sui controlli; l’ambiente di controllo.

A33. Gli elementi probativi riguardanti soltanto uno specifico momento possono essere sufficienti per le finalità del revisore, per esempio, quando vengano verificati i controlli sulla rilevazione fisica delle giacenze di magazzino dell’impresa alla fine del periodo amministrativo. Se, di contro, il revisore intende fare affidamento su un controllo in un certo periodo, è appropriato svolgere verifiche che possano fornire elementi probativi atti a comprovare che il controllo abbia operato efficacemente nei momenti in cui avrebbe dovuto operare durante quel periodo. Queste possono includere procedure di conformità con riferimento a controlli presenti nel processo adottato dall’impresa per monitorare il sistema di controllo interno.

A42. Il paragrafo 18 richiede al revisore di definire e svolgere le procedure di validità per ciascuna significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa, indipendentemente dai rischi identificati e valutati di errori significativi. Tale regola riflette il fatto che:

 a) la valutazione del rischio da parte del revisore è soggettiva e come tale può non identificare tutti i rischi di errori significativi, e

b) ci sono limiti intrinseci nel controllo interno, che includono la possibilità di forzature dei controlli da parte della direzione.

 

A43. Il paragrafo 18 richiede al revisore di definire e svolgere le procedure di validità per ogni classe di operazioni, saldo contabile ed informativa significativi. Per le classi di operazioni, saldi contabili e informativa rilevanti per la revisione, le procedure di validità possono essere già state svolte in quanto il paragrafo 6 richiede al revisore di definire e svolgere procedure di revisione conseguenti in risposta ai rischi di errori significativi identificati e valutati a livello di asserzioni. Di conseguenza, in conformità al paragrafo 18, è necessario definire e svolgere le procedure di validità:

•           quando le procedure di revisione conseguenti per classi di operazioni saldi contabili o informativa rilevanti per la revisione, definite e svolte in conformità al paragrafo 6, non includevano le procedure di validità; ovvero

•           per ogni classe di operazioni, saldo contabile o informativa che non siano rilevanti per la revisione ma siano stati identificati come significativi in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 315.7

Tale regola riflette il fatto che: a) la valutazione del rischio da parte del revisore è soggettiva e come tale può non identificare tutti i rischi di errori significativi, e b) ci sono limiti intrinseci nei controlli, che includono la possibilità di forzature dei controlli da parte della direzione.

A44. Non è necessario verificare tutte le asserzioni nell’ambito di una classe di operazioni, saldo contabile o informativa significativi. Piuttosto, nel definire le procedure di validità da svolgere, la considerazione da parte del revisore delle asserzioni in cui, qualora dovesse verificarsi un errore, è ragionevolmente possibile che si tratti di un errore significativo, può aiutare il revisore a identificare la natura, tempistica ed estensione appropriate delle procedure da svolgere.

A45. La natura del rischio e dell’asserzione è rilevante per la configurazione delle verifiche di dettaglio. Ad esempio, le verifiche di dettaglio relative alle asserzioni di esistenza o di manifestazione possono comprendere la selezione di alcune voci incluse in un importo del bilancio e l’acquisizione degli elementi probativi pertinenti. Di contro, le verifiche di dettaglio relative all’asserzione di completezza possono comportare la selezione da voci che si presume siano incluse nel relativo importo di bilancio e l’accertamento se tali voci siano effettivamente in esso incluse.

A47. La valutazione del rischio o la natura dell’asserzione è rilevante per la configurazione delle verifiche di dettaglio. Ad esempio, le verifiche di dettaglio relative alle asserzioni di esistenza o di manifestazione possono comprendere la selezione di alcune voci incluse in un importo del bilancio e l’acquisizione degli elementi probativi pertinenti. Di contro, le verifiche di dettaglio relative all’asserzione di completezza possono comportare la selezione da voci che si presume siano incluse nel relativo importo di bilancio e l’accertamento se tali voci siano effettivamente in esso incluse.

 

 

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NOTE

[1] L’attività di conforming amendaments ha apportato importanti modifiche ai principi internazionali Isa Italia nn. 200, 210, 230, 240, 250, 260, 265, 300, 330, 402, 500, 501, 530, 540, 550, 600, 610, 620 e 701

 [2] Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 330 “Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati” deve essere letto congiuntamente al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 200“Obiettivigenerali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) 

[3] Si veda Peta M., La valutazione e il riepilogo degli errori di revisione: ISA Italia 450 Aspetti definitori ed esempi tramite SOFTWARE REVISAL, Speciale Fisco e Tasse, 01/04/2022. 

[4] Cfr. Principio di revisione internazionale ISA Italia 300

[5] Cfr. Principio di revisione internazionale ISA Italia 330.

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