OIC23: la valutazione dei lavori in corso su ordinanzione

Una delle problematiche da analizzare nella predisposizione del bilancio d’esercizio, e quindi anche per il bilancio 2021, nell’ambito delle rimanenze[1], è la valutazione dei lavori in corso su ordinazione. 

L’OIC 23 identifica i lavori  in corso su ordinazione o commessa nel contratto di appalto o altri atti aventi contenuti economici simili - di durata normalmente ultrannuale[2] -, per la realizzazione di un bene, o una combinazione di beni, o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formano un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale. 

Possono riguardare la realizzazione di: opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la fornitura di servizi direttamente correlati alla realizzazione di un’opera (ad esempio, servizi di progettazione) o la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario. 

Il principio contabile definisce:

• i ricavi ed i costi di commessa, 
• le regole di rilevazione contabile, 
• i metodi di valutazione 
• nonché le regole da seguire per la scelta dell’uno o dell’altro metodo

1) Ricavi e i costi di commessa: aspetti definitori e afferenza alla commessa

L’OIC 23 definisce in modo precipuo  i ricavi ed i costi di commessa. 

Nello specifico i ricavi sono definiti nelle seguenti componenti:

• il prezzo stabilito contrattualmente;
• le maggiorazioni per revisione prezzi;
• i corrispettivi per beni o prestazioni aggiuntive (ad esempio, le varianti);
• corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente;
• gli incentivi dovuti all’appaltatore per il raggiungimento di determinati obiettivi;
• le rettifiche di prezzo stabilite con patti aggiuntivi;
• gli altri proventi accessori (ad esempio, i proventi derivanti dalla vendita di eccedenze di materiali non utilizzati o dalla dismissione di impianti e attrezzature al termine della commessa).

 I costi di commessa includono: 

a) i costi diretti riferibili alla commessa. 

Alcuni esempi:

• costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell’opera;
• costi della manodopera (nel caso di opere realizzate in uno specifico cantiere, tali costi

includono tutta la manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo e quello addetto ai

servizi generali);

• costi dei subappaltatori;
• spese del trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere;
• costi per l’impianto e lo smobilizzo del cantiere;
• ammortamenti dei macchinari impiegati;
• costi di locazione di impianti e macchinari;
• royalty per brevetti utilizzati per l’opera;
• costi per fidejussioni e assicurazioni specifiche;
• costi di progettazione (se riferibili direttamente alla commessa) e quelli per studi specifici per la commessa. Parte di tali costi è sostenuta durante la fase di avvio della commessa e rappresenta i costi pre-operativi.

 b) i costi indiretti riferibili all’intera attività produttiva e ripartiti, per imputazione, sulle singole commesse. 

Alcuni esempi:

• i costi di progettazione (se tali costi si riferiscono all’intera attività produttiva o sono attribuibili a più commesse); 
• i costi di assicurazione e altri costi generali di produzione (cfr. OIC 13 “Rimanenze”).

Sono imputati alle singole commesse con criteri sistematici e razionali sulla base del livello ordinario dell’attività di costruzione (criteri applicati coerentemente a tutti i costi che hanno caratteristiche simili). 

L’attribuzione dei costi indiretti alle singole commesse avviene solitamente sulla base di un’organizzazione gestionale e di contabilità industriale strutturata secondo centri di costo.

 c) ogni altro costo addebitabile al committente sulla base delle clausole contrattuali.

 Talune tipologie di costi:

• generali e amministrativi e i costi di ricerca e sviluppo sono considerati afferenti ai fini della determinazione dei costi di commessa quando sono specificatamente addebitabili al committente sulla base delle clausole contrattuali;
• i costi per l’acquisizione di una commessa, inclusi quelli relativi alla partecipazione a gare, sono ricompresi nei costi di  quando ricorrono le seguenti condizioni:
  • a) i costi sono sostenuti specificamente per una commessa;
  • b) l’acquisizione della commessa avviene nello stesso esercizio in cui i costi sono sostenuti o tra la data di chiusura dell’esercizio e quella della preparazione del bilancio ovvero essa sia ragionevolmente certa alla data della preparazione del bilancio;
  • c) i costi sono attendibilmente misurabili e siano recuperabili attraverso il margine di commessa.

Nel caso in cui non sussista l’ afferenza alla commessa, come sopra enunciata, tali costi sono rilevati nel conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti, in quanto rappresentano costi di natura ricorrente necessari per la normale attività commerciale dell’appaltatore. Allo stesso modo,  quando i costi sostenuti per ottenere una commessa sono rilevati come costo nell’esercizio nel quale sono sostenuti, essi non devono essere compresi nei costi di commessa quando la commessa è ottenuta in un esercizio successivo.

 

2) Metodi di valutazione: “percentuale di completamento” o “commessa completata”, cosa iscrivere in bilancio

Metodi di valutazione: “percentuale di completamento” o “commessa completata”, i valori da iscrivere nello stato patrimoniale e nel conto economico, esempi.

L’articolo 2426 c.c. ammette entrambi i due metodi di valutazione:

• la percentuale di completamento;
• la commessa completata.

In particolare, il comma 1, al numero 11, prevede che “i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza”. 

Tenuto conto che, fin dall’inizio dell’attività di produzione, il bene o il servizio è stato commissionato all’appaltatore e il corrispettivo è stato contrattualmente stabilito, il Codice civile ammette la possibilità di riconoscere il risultato della commessa negli esercizi in cui i lavori sono eseguiti, c.d. metodo della percentuale di completamento.

Il medesimo articolo, al comma 1, numero 9, specifica l’altro metodo: “le rimanenze …. sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione”. Tale criterio (costo), laddove applicato nella valutazione delle commesse, viene denominato nella prassi criterio della commessa completata.

Nel proseguo si rappresenta un esempio che rappresenta i due metodi a confronto al fine di evidenziarne  gli effetti nello Stato patrimoniale e, soprattutto, nel Conto economico.

Esempio
 La società “Beta” S.r.l. riceve, in data 01/10 dell’anno X, un ordine per la costruzione di un’opera la cui durata è di 3 anni: la consegna è prevista in data 31/10 dell’anno x+2. Il corrispettivo pattuito ammonta a 555.000 euro, mentre i costi preventivati ammontano a 320.000 euro. La costruzione dell’opera viene completata in data 20/10 dell’anno x+2. La valutazione dei lavori è effettuata in base al criterio dello stato di avanzamento dei lavori applicando il metodo dei costi sostenuti. Le percentuali di sostenimento dei costi sono le seguenti: anno x: 15%; anno x+1: 50%; anno x+2: 35%. 

Il criterio della percentuale di completamento permette di raggiungere in modo corretto l’obiettivo della contabilizzazione per competenza economica dei lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale. Il criterio della percentuale di completamento prevede, infatti, il riconoscimento del risultato della commessa con l’avanzamento dei lavori.

3) Rilevazione iniziale e valutazioni successive: le regole dell’OIC 23 e informativa di bilancio

Nello scegliere il criterio da applicare l’OIC 23 suggerisce le seguenti regole:

1. per le commesse di durata inferiore all’anno possono essere usati entrambi i metodi di valutazione dato che l’uso del criterio della commessa completata non porta ad andamenti irregolari nei risultati dei vari esercizi nei quali si protrae la realizzazione del lavoro;
2. per i lavori in corso di ordinazione di durata ultrannuale conviene applicare il criterio della percentuale di completamento se esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore; il diritto al corrispettivo per la società che effettua i lavori matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti. Il corrispettivo può, ad esempio, considerarsi maturato quando il contratto garantisce alla società che effettua i lavori il diritto al risarcimento dei costi sostenuti e ad un congruo margine nel caso di recesso del committente; non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o a fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni; il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.

 Il criterio di valutazione deve essere applicato in modo coerente; costante per gruppi omogenei di commesse, come ad esempio per tipologie di beni o di servizi o in base alla durata della commessa. Può essere modificato, secondo il criterio generale previsto dall’art.2423-bis, ovvero solamente in casi eccezionali.  In questi casi deve esserne data giusta informativa in  Nota integrativa indicando: le ragioni del cambiamento e gli effetti sull’utile dell’esercizio e sulla situazione patrimoniale e finanziaria che ne derivano. Stesse informazioni vanno fornite in Nota integrativa nel caso in cui viene modificata, da un esercizio all’altro la metodologia utilizzata per stimare lo stato di avanzamento dei lavori per la stessa tipologia di commesse.

4) NOTE

[1] Nel precedente contributo, sempre dello stesso autore, Peta M. “Bilancio 2021: la revisione contabile delle rimanenze, l'inventario fisico e lo scetticismo professionale” in Fisco e  Tasse, La Revisione Legale, 27 aprile 2022, Rimanenze di magazzino: criteri di valutazione e "scetticismo" del revisore - FISCOeTASSE.com

[2] Cfr. par. 6, OIC 23, “Per lavoro in corso su ordinazione di durata ultrannuale si intende un contratto di esecuzione che investe un periodo superiore a dodici mesi. Per durata si intende il tempo che intercorre tra la data d’inizio di realizzazione dei beni e/o servizi e la data di ultimazione e consegna dei beni e/o prestazione dei servizi entrambe determinate dal contratto; ciò indipendentemente dalla data in cui si è perfezionato il contratto.