Rimanenze di magazzino: criteri di valutazione e "scetticismo" del revisore

Le rimanenze di magazzino rappresentano i beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale attività della società. 

Tale definizione è contenuta nel principio contabile OIC 13[1] che individua le principali tipologie che confluiscono nelle corrispondenti voci di bilancio: 

• materie prime, ivi compresi i beni acquistati soggetti ad ulteriori processi di trasformazione (cd. semilavorati di acquisto);
• materie sussidiarie e di consumo, costituite da materiali usati indirettamente nella produzione; 
• prodotti in corso di lavorazione, materiali, parti e assiemi in fase di avanzamento;
• semilavorati, parti finite di produzione interna destinate ad essere utilizzate in un successivo processo produttivo; 
• merci, beni acquistati per la rivendita senza subire rilevanti trasformazioni;
• prodotti finiti, prodotti di propria fabbricazione.

Una delle problematiche più analizzate nella predisposizione del bilancio d’esercizio, e quindi anche per il bilancio 2021 è la valutazione delle rimanenze[2]. 

1) I criteri di valutazione ed il minore valore: art. 2426 c.c. ed OIC 13.

L’art. 2426 c.c. – Criteri di valutazione,  prevede che “le rimanenze (in generale) sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, tenendo conto di quanto indicato al n. 1, ovvero dell’eventuale minore valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato”. 

L’OIC 13 precisa altresì che il costo di acquisto comprende:

• i costi accessori quali, ad esempio, i costi di trasporto, dogana, altri tributi direttamente imputabili a quel materiale; 
• i resi, gli sconti commerciali, gli abbuoni e premi, che si portano in diminuzione dei costi;
• nel caso di pagamento differito e a condizioni diverse rispetto a quelle normalmente praticate sul mercato, i beni sono iscritti in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti” più gli oneri accessori.

2) Costo di produzione e valore di realizzo: aspetti definitori e determinazione del valore

Il costo di produzione comprende i costi diretti ed i costi indiretti , cd. costi generali di produzione, sostenuti nel corso della produzione e necessari per portare le rimanenze di magazzino nelle condizioni e nel luogo attuali per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativa al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato. 

Con gli stessi criteri possono essere aggiunti (nei casi e con le condizioni previsti nel paragrafo 39 del principio contabile OIC 13) gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi e si escludono i costi di distribuzione ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, numero 9 del codice civile. 

Gli oneri tipicamente identificabili come componenti del costo di produzione possono riassumersi, a titolo esemplificativo ma non esaustivo, come segue: 

• costi diretti: costo materiali utilizzati, ivi inclusi i trasporti su acquisti (materiale diretto); costo della manodopera diretta, inclusivo degli oneri accessori; imballaggi; costi per servizi direttamente riferibili al processo di fabbricazione; costi relativi a licenze di produzione;
• costi generali di produzione fissi e variabili; stipendi, salari e relativi oneri riguardanti la manodopera indiretta e costi della direzione tecnica dello stabilimento; ammortamenti di beni materiali e immateriali che contribuiscono alla produzione; manutenzioni e riparazioni; materiali di consumo; altri costi effettivamente sostenuti per la lavorazione di prodotti: gas metano, acqua, manutenzione esterna, servizi di vigilanza, ecc.[3]; altri costi generali comuni. 

Con riferimento a quest’ultimi, fatte salve le caratteristiche peculiari del processo produttivo di ogni singola società, i parametri  di ripartizione utilizzabili ai fini dell’attribuzione dei costi generali comuni sono, a titolo esemplificativo ma non esaustivo: 

• le ore dirette di mano d’opera; 
• il costo della mano d’opera diretta; 
• le ore macchina; 
• il costo primo (cioè il materiale diretto e la mano d’opera diretta).

In alcuni casi può essere appropriato utilizzare percentuali di assorbimento per reparto o gruppi di reparti.

Il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato delle materie prime e sussidiarie, delle merci, dei prodotti finiti, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione è pari alla stima del prezzo di vendita delle merci e dei prodotti finiti nel corso della normale gestione, avuto riguardo alle informazioni desumibili dal mercato, al netto dei presunti costi di completamento e dei costi diretti di vendita (quali, ad esempio, provvigioni, trasporto, imballaggio). Ai fini della determinazione del valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, occorrerà tenere conto, tra l’altro, del tasso di obsolescenza e dei tempi di rigiro del magazzino.

 Ai fini dell’esatta valutazione delle rimanenze quale voce di bilancio, la scelta del valore  deve ricadere ai sensi dell’articolo 2426 c.c., sul valore di realizzo desumibile dall’andamento se risulta minore rispetto al costo di acquisto o produzione. 

Un esempio di applicazione del principio del “minor valore tra costo e mercato” 

3) La classificazione in bilancio e la rappresentazione contabile

Stato Patrimoniale 

L’articolo 2424 del codice civile prevede che le rimanenze di magazzino siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce CI con la seguente classificazione: 

1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 

2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 

3) lavori in corso su ordinazione; 

4) prodotti finiti e merci; 

5) acconti. 

Conto economico

L’art. 2425 codice civile prevede la classificazione nelle seguenti voci di conto economico: 

• alla voce B6: siano iscritti gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, siano rilevati tra i costi di produzione; 
• nella voce A2: le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti siano comprese nel valore della produzione; 
• nella voce B11: le variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo e merci siano comprese nei costi della produzione[4].

Le relative componenti negative o positive di conto economico si riflettono, a seconda della natura della rimanenza cui si riferiscono, nelle voci A2 “variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti” e B11 “variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci”. 

I contributi in conto esercizio ricevuti per l’acquisto di beni inclusi nelle rimanenze sono rilevati nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, in linea con quanto espressamente previsto dall’articolo 2425 c.c. . I costi sostenuti per gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci sono rilevati tra i costi di produzione, alla voce B6, al lordo dei contributi in conto esercizio ricevuti per tali acquisti.

4) La revisione delle rimanenze: le procedure di revisione e lo scetticismo professionale

Sotto il profilo dell’attività di  revisione, le rimanenze di magazzino rappresentano una delle aree di bilancio a più alto rischio intrinseco.

In particolare, la revisione delle rimanenze di magazzino oltre a basarsi sulla tecnica del campionamento in relazione al calcolo della significatività preventivamente definita, ha diversi collegamenti con la revisione dei processi aziendali del ciclo degli acquisti alle vendite, all’interno dei quali deve essere verificata la completezza, l’esistenza e l’accuratezza delle registrazioni delle entrate e delle uscite di magazzino. 

L’acquisizione di elementi probativi rappresenta la prerogativa affinché ci siano valide e comprovate giustificazioni sulle quali si basa poi il giudizio professionale di revisione sul bilancio d’esercizio. Il medesimo controllo di qualità stabilito dal D.lgs. n. 39/2010, basato sui principi di revisione internazionale ISA 200 e 220, e ISCQ1, è strettamente collegato alla metodologia applicata per acquisire gli elementi probativi o audit evidences  necessari a condurre al giudizio della relazione di revisione.

A tal fine è necessario che vi sia chiarezza chiare nelle procedure di revisione affinché gli elementi probativi possano essere classificati attraverso una metodologia pertinente e logica. Tali procedure afferiscono a:

• la conferma delle merci c/o terzi mediante circolarizzazioni;
• la conta fisica delle rimanenze. Quando questa è svolta ad una data diversa dalla data di riferimento del bilancio, il revisore, in aggiunta deve svolgere procedure di revisione al fine di acquisire elementi probativi sulle variazioni delle rimanenze intervenute tra la data della conta e la data di riferimento del bilancio siano correttamente registrate. Qualora il revisore non sia in grado di essere presente alla conta fisica delle rimanenze a causa di circostanze impreviste, egli deve osservarne lo svolgimento ad una data alternativa e svolgere procedure di revisione sulle operazioni nel frattempo intercorse.

In ogni caso, il revisore  deve sempre adottare un atteggiamento di scetticismo professionale^[5], ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n.39 del 2010, comma 2, che integri un approccio dubitativo ed il costante monitoraggio delle condizioni che potrebbero indicare una potenziale inesattezza dovuta ad errore o frode.

 

5) NOTE