Speciale Pubblicato il 10/05/2019

Il trasferimento all’estero della residenza fiscale delle persone fisiche

di dott. Donato Spagna

retribuzioni convenzionali 2016 lavoratori espatriati

Guida per le persone fisiche che lavorano all'estero: tutto quello che bisogna sapere per non incappare in errori nei confronti del fisco italiano

Il trasferimento all’estero della residenza fiscale delle persone fisiche, in un contesto socio-economico globalizzato, è una prassi ormai molto comune, eppure non tutti conoscono bene il modo per farlo nel pieno rispetto della legge: spiacevoli sorprese di ordine fiscale sono molto probabili se non ci si sa muovere con la dovuta cautela.

L’intervento dell’Amministrazione finanziaria nella prospettiva di intercettare fenomeni di illecita costituzione e allocazione all’estero di ricchezze, patrimoni e disponibilità finanziarie, anche mediante il fittizio trasferimento all’estero della residenza delle persone fisiche rappresenta uno dei maggiori impegni del fisco contro l’elusione fiscale.

Il trasferimento all’estero e il concetto di residenza - l'A.I.R.E.

Il primo passo da compiere per chi vuole trasferirsi all’estero è quello della cancellazione dall’Anagrafe nazionale e dell’iscrizione all’A.I.R.E.(1)

Devono iscriversi all’A.I.R.E., i cittadini che trasferiscono la propria residenza all’estero per periodi superiori a 12 mesi, o per quelli che già vi risiedono, sia perché nati all’estero sia per successivo acquisto della cittadinanza italiana a qualsiasi titolo .(2)

I criteri per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche in Italia sono dettati dall’art. 2, co. 2, del DPR n. 917 del 1986 (“T.U.I.R.”) il quale stabilisce che "ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile".

Pertanto gli elementi che determinano la residenza fiscale in Italia sono:

  • l'iscrizione nelle anagrafi comunali della popolazione residente;
  • il domicilio nel territorio dello Stato, ai sensi dell'art. 43, co. 1, del codice civile;
  • la residenza nel territorio dello Stato, ai sensi dell'art. 43, co. 2, del codice civile.

Attenzione, perché i requisiti menzionati sono tra loro alternativi e non concorrenti: il verificarsi di uno solo di essi determina la residenza fiscale in Italia. 

Prima di tutto, occorrerà, quindi, fare molta attenzione alla cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente, rilevante non solo formalmente ma anche sostanzialmente: se si vive all’estero ma non si è provveduto ancora alla cancellazione, si rimane in ogni caso residenti in Italia e, in conseguenza di ciò, fiscalmente soggetto passivo in Italia.

Tuttavia, la cancellazione dall'anagrafe della popolazione residente e l'iscrizione all’A.I.R.E. non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (Cass. 17 luglio 1967, n. 1812; 20 settembre 1979, n.4829; 24 marzo 1983, n.2070; 5 febbraio 1985, n.791).

Vediamo, quindi, cosa si intende per residenza e domicilio fiscale.

La residenza è definita dal codice civile come "il luogo in cui la persona ha la dimora abituale" ed è legata alla permanenza del soggetto in un luogo in maniera sufficientemente stabile e all’intenzione di dimorarvi.

Con riferimento all’aspetto temporale, per definire la dimora come “abituale”, il criterio adottato al legislatore è quello della prevalenza numerica: sono considerati residenti i soggetti che si sono trovati in una delle condizioni indicate sopra per almeno 183 giorni (184 giorni negli anni bisestili), anche non continuativi.

Dottrina e giurisprudenza sono concordi nell'affermare che affinché sussista il requisito dell’abitualità della dimora non è necessaria la continuità o la definitività (Cass. 29 aprile 1975, n. 2561; Cass. S.U. 28 ottobre 1985, n. 5292). Cosicché l’abitualità della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attività al di fuori del territorio dello Stato, purché conservi in esso l'abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l'intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali (Cass. 14 marzo 1986, n. 1738).
La residenza, quindi, non verrà meno per assenze più o meno prolungate, dovute alle particolari esigenze della vita moderna, quali ragioni di studio, di lavoro, di cura o di svago (Cass. 12 febbraio 1973, n. 435).

Il domicilio, invece, è determinato dalla concentrazione in un determinato luogo degli affari e interessi della persona, senza che sia necessaria la sua presenza effettiva in tale luogo, e dalla volontà di costituire e mantenere in un determinato luogo il “centro” principale della generalità dei rapporti.

Il concetto di domicilio consiste, quindi, principalmente in una situazione giuridica che, prescindendo dalla presenza fisica del soggetto, è caratterizzata dall'elemento soggettivo, cioè dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi (Cass. 21 marzo 1968, n. 884).

La locuzione "affari ed interessi" (di cui al citato art. 43, co. 1, del Codice Civile), un tempo limitata al settore economico e patrimoniale del soggetto, deve intendersi, per unanime interpretazione giurisprudenziale, in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari (Cass. 26 ottobre 1968, n.3586; 12 febbraio 1973, n. 435); sicché la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona (Cass. 5 maggio 1980, n. 2936).

In passato, l'Amministrazione finanziaria, nel caso di un soggetto iscritto all'AIRE ed esercente attività di lavoro autonomo all'estero, ha affermato che la residenza fiscale in Italia si concretizza qualora "la famiglia dell'interessato abbia mantenuto la dimora in Italia durante l’attività lavorativa all'estero" o, comunque, nel caso in cui "emergano atti o fatti tali da indurre a ritenere che il soggetto interessato ha quivi mantenuto il centro dei suoi affari ed interessi" (Ris. 14 ottobre 1988, n. 8/1329). Da ciò discende che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all'estero e svolgendo la propria attività fuori dal territorio nazionale, mantenga, nel senso sopra illustrato, il "centro" dei propri interessi familiari e sociali in Italia.

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Fittizia emigrazione per finalità tributarie delle persone fisiche e onere prova

Monitorare i fenomeni di fittizio trasferimento della residenza all’estero effettuati al solo fine di ottenere un risparmio di imposta e porre in essere ogni azione utile per controllarli e contrastarli, costituisce obiettivo rilevante per l'Amministrazione finanziaria, allo scopo di perseguire, in concreto, il dettato costituzionale del concorso di tutti alle spese pubbliche in ragione della effettiva capacità contributiva.

Il nostro ordinamento tributario adotta il principio del "reddito mondiale" (c.d. "Worldwide income taxation"), in virtù del quale, ai fini dell'imposizione diretta, i soggetti residenti in Italia ai fini fiscali sono assoggettati ad imposizione nel nostro Paese per i redditi ovunque prodotti (art. 3, co. 1 del TUIR). Detto principio basandosi sul criterio della residenza postula l'assoggettamento dei residenti a tassazione di tipo personale per i redditi ovunque prodotti, ricostruendone le condizioni economiche complessive.
Nei confronti dei non residenti viene, invece, applicato il principio della "fonte", in virtù del quale vengono attratti ad imposizione in Italia i soli redditi prodotti sul territorio dello Stato.

Ordinariamente l’onere della prova per la dimostrazione dell’effettiva residenza è a carico del Fisco, il quale utilizzerà tutte le circostanze e gli elementi probanti suggeriti nella circolare n. 304/E del 1997 del Ministero delle Finanze, al fine di superare la mera formalità della cancellazione dalle anagrafi della popolazione residente con la dimostrazione della sussistenza, nel nostro Paese, della dimora abituale (residenza) ovvero del complesso dei rapporti afferenti gli affari e gli interessi, allargati, oltre che agli aspetti economici, a quelli familiari, sociali e morali (domicilio).

L’attività investigativa dell’Ufficio finanziario sarà rivolta a reperire, tramite canali istituzionali ma anche tramite un'attenta ricognizione sulla stampa locale e nazionale, nonché su pubblicazioni biografiche o servizi prodotti dalle reti televisive locali e nazionali, tutti gli elementi di prova in ordine:
- ai legami familiari o affettivi e all'attaccamento all'Italia;
- agli interessi economici in Italia;
- all'interesse a tenere o far rientrare in Italia i proventi conseguiti con le prestazioni effettuate all'estero;
- all'intenzione di abitare in Italia, anche in futuro, desumibile da fatti e atti concludenti ovvero da pubbliche dichiarazioni.

Diverso è, invece, il discorso in caso di trasferimento di un soggetto residente verso Stati o territori c.d. a fiscalità privilegiata, così come inclusi nel relativo decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (D.M. 4 maggio 1999).
Con l'art. 10 della L. 23 dicembre 1998, n. 448, sono state, infatti, introdotte disposizioni volte a contrastare la fittizia emigrazione all'estero, per finalità tributarie, delle persone fisiche. In forza della suddetta norma, che con il comma 1 ha aggiunto il comma 2-bis all'art. 2 del T.U.I.R., concernente l'individuazione dei soggetti passivi all'Irpef, il quale ha previsto che "si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale".
In questo caso, quindi, l’onere della prova è invertito e sarà a carico del contribuente la dimostrazione dell’effettivo trasferimento all’estero.

Per ciò che riguarda il concreto e specifico contenuto dell'onere probatorio richiesto, potrà essere fatto ricorso, in negativo, alle medesime circostanze ed elementi probanti suggeriti agli uffici nella Circ. n. 304/E del 1997 del Ministero delle Finanze. In sostanza, come precisato dalla Circ. 24/06/1999, n. 140/E  del Ministero delle Finanze, soltanto la piena dimostrazione, da parte del contribuente, della perdita di ogni significativo collegamento con lo Stato italiano e la parallela controprova di una reale e duratura localizzazione nel paese fiscalmente privilegiato, indipendentemente dall'assolvimento nello stesso paese di obblighi fiscali, attestano il venire meno della residenza fiscale in Italia e la conseguente legittimità della posizione di non residente.

La richiamata circolare n. 140/E viene qui in soccorso fornendo un elenco a titolo esemplificativo di elementi validi che il contribuente interessato potrà fornire in proprio supporto quali:
- iscrizione dei figli presso istituti scolastici dello Stato estero di emigrazione;
- svolgimento effettivo e continuativo di attività lavorativa all'estero;
- dimostrazione dell'utilizzo di immobili ad uso residenziale, di proprietà o in locazione, nel Paese estero, mediante l'esibizione dei relativi contratti, nonché delle fatture di erogazione dei servizi elettrici, di riscaldamento, eccetera, e, di converso, l'assenza di tali condizioni nel territorio italiano;
- assenza di negozi giuridici di natura economico-finanziaria stipulati in Italia dal contribuente emigrato.

È opportuno o quanto meno consigliabile, pertanto, che il contribuente che decide di trasferirsi all’estero, che sia un Paese a fiscalità privilegiata o no, predisponga un proprio fascicolo probatorio che sia idoneo a dimostrare l’effettività del trasferimento della residenza nell’eventualità che gli Uffici Finanziari possano richiedere maggiori informazioni. Si tratta di una tutela, per il contribuente onesto, che in caso di accertamento ha la possibilità di provare agevolmente ed in maniera pratica ed oggettiva la sua permanenza all’estero.
In sostanza il contribuente dovrà raccogliere ogni strumento di prova atto a dimostrare da un lato l’effettività del trasferimento di residenza all’estero, e di converso l’interruzione dei significativi rapporti con lo Stato italiano. L’Ufficio accertatore effettuerà una valutazione globale della posizione del contribuente alla luce delle prove da questo fornite, valutando l’idoneità delle stesse a provare sia il fatto oggettivo della stabile permanenza nel domicilio estero sia la volontà di rimanervi.

A titolo d’esempio, oltre a quanto menzionato nella Circ. 140/E prima richiamata, possono risultare utili come mezzo di prova elementi idonei a provare nel Paese estero:
- la residenza anche degli altri componenti della famiglia,
- attestati che provino l’iscrizione e l’effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici,
- lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo,
- l’iscrizione ad associazioni o circoli sportivi o ricreativi,
- la stipula di contratti di acquisto o locazione di immobili residenziali e l’esistenza di documenti provanti l’erogazione di acqua, gas, luce, telefono su tali immobili,
- la titolarità di un conto corrente estero e di carte di credito movimentate per acquisti,
- l’assunzione di incarichi in società estere,
- la titolarità di beni mobili registrati,
- documentazione comprovante il sostenimento di spese sanitarie,
- documentazione comprovante gli acquisti di beni prima necessità all’estero (es. carte fedeltà di supermercati).

Altrettanto, si può fornire, in modo speculare, la prova negativa di collegamento con l’Italia, fornendo elementi che provino la cessazione di analoghi rapporti con l’Italia ovvero la perdita di ogni significativo collegamento con lo Stato italiano. Ovviamente non è richiesto che ogni rapporto con l’Italia venga meno, ma solo che la valutazione complessiva dei rapporti porti alla ragionevole conclusione che il complesso degli interessi è prevalente nello stato estero, tale da scongiurare l’ipotesi di trasferimento solo fittizio.

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Cosa si rischia in caso di contestazione della residenza fiscale

Nel caso di contestazione del fittizio trasferimento all’estero, nella migliore delle ipotesi, si incorrerà in sanzione amministrative derivanti dall’errata applicazione della disciplina fiscale, tuttavia, se l’ammontare dell’imposta evasa a causa del fittizio trasferimento della residenza supererà le soglie previste per l’applicazione delle fattispecie penali, in applicazione del D. Lgs. 74 del 2000, le conseguenze saranno ovviamente ben peggiori.

Se il contribuente dovesse risultare residente fiscalmente in Italia ad esso si applicherà la tassazione dei redditi in Italia secondo il principio della residenza per la generalità dei redditi prodotti, pertanto, anche sui redditi prodotti all’estero, sulla base del principio della “world wide taxation” (articolo 3 del DPR n. 917/86), salvo le particolari contenute nelle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni (modello Ocse).

La maggior parte delle convenzioni firmate tra l’Italia e gli altri stati presentano la seguente caratteristica comune: ai fini della tassazione in Italia dei redditi di qualsiasi natura ovunque prodotti nel mondo “[…] i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di una attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”.

“[…] le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di una attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso di un qualsiasi anno fiscale; e b) le remunerazioni sono pagate da o a nome di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato; e c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.”

Tali tre condizioni devono verificarsi simultaneamente: ciò significa che la mancanza di una di tali condizioni comporta la tassazione concorrente del reddito.

Il contribuente, quindi, dovrà presentare la dichiarazione in Italia inserendo il solo reddito estero nel quadro RC sezione I del modello Unico PF, inserirà il numero di giorni lavorativi per il calcolo delle detrazioni e successivamente compilerà il quadro CE al fine di recupero dell’imposta estera divenuta certa e definitiva.
In linea generale, nei casi di accertata fittizia emigrazione all'estero, i probabili elementi reddituali sottratti ad imposizione fiscale che vi saranno contestati riguarderanno principalmente:
- redditi derivanti da attività professionali, sportive e artistiche (in merito, si ribadisce che, comunque occorrerà valutare caso per caso la presenza di Convenzioni con lo Stato estero);
- redditi derivanti dall'utilizzazione economica di opere dell'ingegno (royalties ecc.);
- redditi di capitale.

In aggiunta, il contribuente, dovrà opportunamente indicare, ai fini del monitoraggio fiscale, nel Quadro RW della dichiarazione dei redditi, tutti gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute all’estero. A seconda della tipologia di attività detenuta si dovrà applicare poi l‘imposta sul valore degli investimenti esteri (I.V.I.E.) o l’imposta sul valore delle attività finanziarie estere (I.V.A.F.E.).
Sul tema, assume estremo rilievo il possesso di investimenti e le attività di natura finanziaria detenute all’estero in Paesi c.d. a fiscalità privilegiata. In tal caso il contribuente che abbia omesso la compilazione del quadro RW dovrà superare una serie di presunzioni di legge che lo esporrebbe a importanti conseguenze dal punto di vista fiscale.

L’amministrazione finanziaria potrà avvalersi, per la determinazione dei redditi maturati all’estero da parte del cittadino residente, di tutti gli strumenti a propria disposizione, compresa la mutua assistenza con l’organo collaterale estero e lo strumento delle indagini finanziarie.

Disciplina dei redditi prodotti all'estero

Nel campo delle imposte dirette, a differenza di quello delle indirette, non esiste un accordo mondiale sui principi di tassazione. Gli Stati tendono, in linea generale, ad ampliare al massimo la propria sovranità fiscale, applicando ai residenti il principio della residenza e ai non residenti il principio della fonte.

Il criterio della residenza si adatta alle imposte personali, che presuppongono la ricostruzione in capo al soggetto passivo del reddito complessivo, ottenuto come somma di ogni componente reddituale, di qualsiasi fonte e natura. Il criterio della fonte privilegia invece il dato obiettivo della produzione di reddito sul territorio statale e richiama la filosofia della tassazione di natura reale del reddito prodotto.

Di conseguenza, in caso di reddito transnazionale, derivante cioè da prestazioni svolte in uno Stato da soggetti fiscalmente residenti in un altro Stato, si può verificare un concorso delle pretese impositive dello Stato di residenza e dello Stato della fonte.

In tutti i casi in cui si verifica il concorso di pretese impositive tra due Stati, in relazione ad una specifica fattispecie di reddito transnazionale, tale reddito è soggetto a doppia imposizione giuridica internazionale. Per risolvere il concorso delle pretese, ogni Stato può concludere con altri Stati convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni.

Come regola generale, le norme convenzionali prevalgono sulle norme interne, tuttavia, di norma, esse devono essere interpretate operando un rinvio alle leggi interne dello Stato contraente salvo che il contesto non richieda altrimenti; in tal caso le norme convenzionali possono essere interpretate senza fare riferimento alle legislazioni degli Stati contraenti.
Benché' l'Italia abbia concluso numerose Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, permangono molti Stati con cui essa non ha alcun rapporto convenzionale.

L’Italia adotta, come correttivo alla doppia imposizione, il credito di imposta per i redditi prodotti all’estero sia in sede IRPEF sia in sede IRES. Per quanto riguarda l’IRPEF, l’art. 165 del TUIR stabilisce che “se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta fino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto fra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo”.
In altri termini, l’imposta dovuta in Italia sul reddito complessivo viene ripartita tra reddito prodotto in Italia e reddito prodotto all’estero nella proporzione in cui questi partecipano alla formazione del reddito complessivo: la parte di imposta così imputata al reddito prodotto all’estero rappresenta il limite massimo al credito di imposta.

L’effettiva residenza di un contribuente è pertanto fondamentale per capire dove, come e quanto dover pagare al fisco, italiano o estero.

Note

[1] L’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (A.I.R.E.) è stata istituita con legge 27 ottobre 1988, n. 470 e contiene i dati dei cittadini italiani che risiedono all’estero per un periodo superiore ai dodici mesi.

[2] L’articolo 1, commi 8 e 9, della Legge n. 470/1988, individua le categorie di persone non soggette all’iscrizione nell’anagrafe dei cittadini italiani residenti all’estero:

- i cittadini italiani che si recano all'estero per cause di durata limitata non superiore a dodici mesi;

- i cittadini che si recano all’estero per l’esercizio di occupazioni stagionali;

- i dipendenti di ruolo dello Stato in servizio all'estero e le persone con essi conviventi, i quali siano stati notificati alle Autorità locali ai sensi delle convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e sulle relazioni consolari, rispettivamente del 1961 e del 1963, ratificate con legge 9 agosto 1967, n. 804.

Con Circolare MIACEL del 17 dicembre 2001 n. 20, l’esenzione dall’obbligo di iscrizione all’AIRE è stata estesa, in via interpretativa, anche ai militari in servizio presso gli uffici e le strutture della NATO.




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