Speciale Pubblicato il 10/07/2014

Accertamento imposte dirette: legittimo l'utilizzo del valore determinato nell'ambito dell'imposta di registro

di Brandi Dott. Francesco

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La Cassazione ha più volte affermato che in tema di accertamento del reddito d'impresa (ma il discorso vale anche per i redditi diversi ex art. 67 del TUIR) il valore di mercato determinato in via definitiva in sede di applicazione dell'imposta di registro può essere utilizzato dall'amministrazione finanziaria come dato idoneo ad accertare una plusvalenza patrimoniale, restando a carico del contribuente l'onere di superare la presunzione di corrispondenza tra il valore di mercato e il prezzo incassato mediante la prova, desumibile dalle scritture contabili o da altri elementi, di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore.

In tema di accertamento del reddito, il valore di mercato determinato in via definitiva (anche in sede di adesione piuttosto che di conciliazione) ai fini dell'imposta di registro può essere legittimamente utilizzato dall'amministrazione finanziaria come presunzione qualificata, dotata dei requisiti di gravità e precisione, in materia di accertamento delle imposte sui redditi, sia in capo al venditore per determinare la plusvalenza realizzata, sia in capo al compratore, ai fini della determinazione della spesa per incrementi patrimoniali strumentale all'accertamento sintetico del reddito.
Si tratta di un principio ormai consolidato ribadito da ultimo dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 12462 del 4 giugno 2014.

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La vicenda

Un contribuente proponeva ricorso per Cassazione avverso una sentenza della CTR Campania che, in parziale accoglimento dell'appello dell'Agenzia delle Entrate, aveva ridotto nella misura del 30 per cento gli accertamenti sintetici emessi per gli anni 1997, 1998 e 1999: gli accertamenti, annullati in primo grado, si basavano su alcuni incrementi patrimoniali nonché su alcuni conferimenti in società.

Il ricorrente denunciava la violazione dell'art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 nonché il vizio di insufficiente e contraddittoria motivazione: secondo il contribuente, infatti, non può considerarsi elemento idoneo ai fini dell'accertamento sintetico un avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta di registro divenuto definitivo per mancata impugnazione, le cui risultanze, in base ad un ragionamento di tipo comparativo, risulterebbero smentite da un atto coevo, avente ad oggetto un immobile adiacente, con le medesime caratteristiche, venduto ad un prezzo (ritenuto congruo dall'Ufficio) di molto inferiore a quello posto a base dell'accertamento sintetico.

La pronuncia della Cassazione (sentenza n. 12462 del 4 giugno 2014)

La Cassazione, con la sentenza in commento ha rigettato il ricorso del contribuente, condannandolo alla refusione delle spese di lite.

La Suprema Corte ha infatti ribadito il principio per cui “ in tema di accertamento delle imposte sui redditi, ai fini della determinazione della spesa per incrementi patrimoniali, funzionale alla determinazione sintetica del reddito D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 38, comma 5, il prezzo versato per l'acquisto di un bene si deve presumere, fino a prova contraria il cui onere grava sul contribuente, corrispondente al valore definitivamente attribuito a tale bene ai fini dell'imposta di registro ” (cfr. Cass. n. 16334 del 2013).

In altri termini, secondo la tesi della Corte (più volte espressa in tema di determinazione della plusvalenza immobiliare) sussiste una presunzione semplice, superabile dalla prova contraria eventualmente offerta dal contribuente, di conformità tra il valore di mercato definitivamente accertato ai fini dell'imposta di registro ed il prezzo incassato per la vendita; tale principio, secondo tale pronuncia, deve estendersi all'accertamento delle imposte sui redditi tout court , operando “ non soltanto quando il prezzo di trasferimento di un cespite rilevi come prezzo ricevuto (ai fini della tassazione della plusvalenza del venditore) ma anche quando esso rilevi come prezzo pagato (ai fini della determinazione della spesa per incrementi patrimoniali sostenuta dal compratore, e quindi, ai fini della determinazione sintetica del reddito del compratore stesso nell'anno dell'acquisto e in quelli precedenti) ”. Correttamente quindi, in assenza di prova contraria da parte del contribuente, il giudice di merito ha assunto come valore di riferimento quello definitivamente accertato ai fini dell'imposta di registro, riducendolo in virtù della comparazione con altro immobile simile acquistato dal contribuente stesso.

Ulteriori considerazioni

La pronuncia in esame si pone nel solco di un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato.

La Cassazione, infatti, ha più volte affermato (significativa a tal riguardo è l'ordinanza 21 maggio 2010, n. 12462) che in tema di accertamento del reddito d'impresa (ma il discorso vale anche per i redditi diversi ex art. 67 del TUIR) il valore di mercato determinato in via definitiva in sede di applicazione dell'imposta di registro può essere utilizzato dall'amministrazione finanziaria come dato idoneo ad accertare una plusvalenza patrimoniale, “ restando a carico del contribuente l'onere di superare la presunzione di corrispondenza tra il valore di mercato e il prezzo incassato mediante la prova, desumibile dalle scritture contabili o da altri elementi, di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore”.

A questo proposito si richiamano, inoltre, sempre della Cassazione, la sentenza n. 9404 del 20 aprile 2010, nonché l'ordinanza n. 7023 del 2010, la sentenza n. 27019 del 2009 ecc.

Con sentenza n. 16334 del 28 giugno 2013 la Suprema Corte ha ampliato la portata di tale principio, estendendolo in via generalizzata a tutto il “mondo” delle imposte sui redditi: secondo tale ultima pronuncia il valore accertato ai fini dell'imposta di registro è utilizzabile anche nei confronti del compratore, per determinare la quota di incremento patrimoniale da applicare ai fini dell'accertamento sintetico .

Tali considerazioni trovano il loro fondamento nei princìpi generali dell'ordinamento, oltre che nelle massime di comune esperienza. Infatti, come evidenziato dalla Cassazione con sentenza n. 14448 del 2000 non c'è dubbio che nell'ordinamento esiste il principio generale secondo il quale in un contratto con prestazioni corrispettive si presume che tra le due prestazioni vi sia una proporzione, tanto che è prevista una azione generale di rescissione per le ipotesi in cui ciò non si verifica”.

Oltre a ciò, può affermarsi, sulla base dell' id quod plerumque accidit , che non appare verosimile che un imprenditore ceda un'azienda per un corrispettivo notevolmente inferiore al valore di mercato, ossia adottando un comportamento palesemente antieconomico. Il fatto stesso che un imprenditore, normalmente orientato nella gestione dell'attività, alla massimizzazione del profitto, ponga in essere operazioni antieconomiche costituisce di per sé – “ se non adeguatamente motivato da ragioni che invece lo rendano razionale e lo giustifichino in una prospettiva più ampia ” – un elemento indiziario estremamente grave e preciso (cfr. Cass. sent. n. 398 del 2003 e n. 1821 del 2001) che, a giudizio della Suprema Corte, legittima l'accertamento presuntivo ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 600 del 1973.

Ad ogni modo, la possibilità riconosciuta agli uffici di procedere all'accertamento della plusvalenza o all'accertamento sintetico non lede la posizione del contribuente sul quale ricade l'onere della prova contraria. Lo stesso può infatti superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato col valore di mercato definito in sede di applicazione dell'imposta di registro dimostrando “ di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore” (Cassazione, ordinanza n. 7023 del 2010). A tal fine non sono sufficienti mere affermazioni di principio ma il contribuente deve fornire prove concrete a supporto delle proprie tesi.

Se la giurisprudenza, soprattutto quella di legittimità, è ormai orientata nel senso di riconoscere una presunzione di corrispondenza tra valore di mercato definito ai fini dell'imposta di registro e prezzo di cessione (rilevante ai fini delle imposte dirette), in nome del sempre più utilizzato concetto dell'antieconomicità (non è un caso quindi che le ultime pronunce abbiano tutte la forma di ordinanza, a dimostrazione di un orientamento ormai consolidato), la dottrina è scettica sull'argomento.

Due sono le principali obiezioni mosse a tale ricostruzione:

  • i criteri di valutazione utilizzati ai fini dell'imposta di registro (per gli immobili e le aziende il valore venale in comune commercio) sono diversi e incompatibili con quelli utilizzati ai fini delle imposte dirette (dove rileva il corrispettivo pattuito);
  • nell'ambito delle imposte dirette ove il legislatore abbia voluto fare riferimento al criterio del valore normale (ex art. 9 del T.U.I.R.) lo ha fatto espressamente (come, ad es., nel caso del transfer pricing , nell'ambito dei trasferimenti infragruppo, ex art. 110, comma 7 del T.U.I.R., o per la determinazione delle plusvalenze nel caso di assegnazione di beni ai soci o a finalità estranee all'esercizio d'impresa, ai sensi dell'art. 86, primo comma, lett. c del T.U.I.R.); in base al noto brocardo ubi lex dixit voluit, ubi noluit tacuit , dal fatto che non vi sia una deroga espressa anche per la cessione d'azienda o per l'accertamento sintetico si desume che, in questi casi, bisognerebbe riferirsi esclusivamente al corrispettivo di cessione pattuito.



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