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Calcolo IRES e IRAP 2021 - Redditi Società di Capitali
Consolidato nazionale 2021 (excel)
1) Aspetti generali dell'Irap
L’Irap, imposta regionale sulle attività produttive, è disciplinata dal d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. La caratteristica saliente di questo tributo è il suo carattere reale, nel senso che prende in esame non il soggetto d’imposta ma le tipologie di attività che questi esercita, in quanto produttive di capacità contributiva.
Sotto questo profilo, il suo presupposto risiede nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Più avanti ci soffermeremo a lungo sul concetto di “attività autonomamente orga-nizzata” (questa la locuzione impiegata dal legislatore) ed avremo la conferma che è nell’elemento oggettivo la chiave interpretativa delle questioni più controverse, come quella della debenza dell’Irap da parte dei professionisti (ma non solo, stando alle più recenti pronunce della Corte di Cassazione).
E coerente all’assetto definitorio – per via delle caratteristiche naturali – appare la previsione normativa che l’attività svolta dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta.
2) Disponibile in E-Book la guida aggiornata alla disciplina dell'Irap.
3) I soggetti passivi dell'Irap
Fermo restando quanto appena detto sul presupposto dell’imposta, a norma dell’art. 3, comma 1, del decreto Irap, i soggetti passivi d’imposta sono:
- tutti i soggetti Ires (ex art. 73, comma 1 del t.u.i.r.);
- le società in nome collettivo, in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate (ex art. 5, comma 3 del t.u.i.r.);
- le persone fisiche esercenti attività commerciali (ex art. 55 del medesimo t.u.i.r.);
- le persone fisiche, le società semplici e le società ad esse equiparate (ex art. 5, comma 3 del t.u.i.r.) esercenti arti e professioni (ex art. 53, comma 1 del medesimo testo unico);
- i produttori agricoli titolari di reddito agrario (ex art. 32 del t.u.i.r.), esclusi quelli che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari annuo non superiore a 7.000 euro, e quindi si avvalgono del regime previsto dall’art. 34, comma 6 del d.P.R. n. 633/1972. Ricordiamo che, per l’appena citato comma 6, il volume d’affari di 7.000 euro deve essere costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli o ittici (e quindi non include le cessioni di beni ammortizzabili, che non concorrono alla determinazione del volume d’affari ai sensi dell’art. 20 dello stesso d.P.R. n. 633/1972). Inoltre, il regime d’esonero cessa di avere applicazione “a partire dall’anno solare successivo a quello in cui è stato superato il limite di 7.000 euro a condizione che non sia superato il limite di un terzo delle cessioni di altri beni”;
- le amministrazioni pubbliche, le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. Queste sono le “amministrazioni pubbliche” che individua l’art. 1, comma 2 del d.lgs. n. 29/1993 (la norma indicata dal decreto Irap); ma per una elencazione più puntuale deve farsi riferimento all’art. 1, comma 2 del d.lgs. n. 165/2001, che menziona: lo Stato, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane e loro consorzi e associazioni; le aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo; gli istituti e scuole di ogni ordine e grado; le istituzioni educative e universitarie; le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni; gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali; le amministrazioni, le aziende e gli enti del servizio sanitario nazionale; l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al d.lgs. n. 300/1999.
Per quanto riguarda i lavoratori autonomi, è d’obbligo rammentare le vicende che, sotto il profilo reddituale, hanno interessato le collaborazioni coordinate e continuative, che l’art. 34, comma 1, lettera d), della legge n. 342/2000, ha innovativamente inquadrato tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, nell’attuale lettera c-bis), comma 1, dell’art. 50 del t.u.i.r.. Detta norma, tuttavia, condiziona la nuova qualificazione al fatto che “gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente di cui all’art. 49, comma 1, concernente redditi di lavoro dipendente, o nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’art. 53, comma 1, concernente l’attività di lavoro autonomo, esercitata dal contribuente”.
In forza di questa previsione normativa, l’Agenzia delle entrate con la circ. 12 dicembre 2001, n. 105/E, ha so-stenuto che “la riconduzione dei compensi percepiti per l’attività di amministratore, sindaco e revisore di so-cietà ed enti nella sfera di lavoro autonomo, assume rilevanza anche ai fini della determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione ai fini dell’Irap dovuta dal professionista e dal committente. Detti compensi, infatti, poiché rientranti tra i redditi dell’attività professionale di cui all’art. 49, comma 1, del t.u.i.r. (ora art. 53, comma 1, n.d.a), costituiscono componenti positivi rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile dell’Irap dovuta dal professionista. Per il soggetto erogante, d’altro canto, i compensi corrisposti configurano componenti negativi deducibili ai fini dell’Irap dovuta”. La posizione è stata ulteriormente precisata con la ris. 25 marzo 2009, n. 78/E, nella quale si afferma che “la sussistenza o meno dei presupposti per l’applicazione dell’Irap va verificata in relazione al complesso dell’attività svolta dal professionista. Non è possibile quindi considerare isolatamente le diverse categorie di compensi e verificare l’esistenza dei requisiti per l’imposizione Irap (primo fra tutti l’organizzazione) separatamente per ognuna delle predette categorie. I compensi derivanti dall’attività di collaborazione, in virtù della connessione con l’attività di lavoro autonomo, confluiscono infatti indistintamente nel complesso del reddito professionale di cui all’art. 53, comma 1 del t.u.i.r., da assoggettare ad Irap”.
Alla distinzione tra le categorie dà, invece, un notevole risalto la Corte di Cassazione, per la quale “Non sono soggetti all’Irap i redditi realizzati dal libero professionista nell’esercizio delle attività già contemplate dal d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 2 (ora art. 53, comma 2, n.d.a), e quindi non è soggetto ad Irap la parte di ricavo netto risultante dall’attività di amministratore di società svolta dal libero professionista” (Cass., 10 maggio 2007, n. 10594; cfr. Cass., 28 maggio 2009, n. 12653 e 16 settembre 2010, n. 19607).
Relativamente ai consorzi tra enti locali, secondo i chiarimenti ufficiali delle Entrate (circ. min. 9 aprile 1998, n. 97; ris. min. 31 maggio 1999, n. 88/E; ris. 18 giugno 2001, n. 92/E), bisogna distinguere tra:
a) consorzi cosiddetti di funzione, costituiti per la gestione dei servizi pubblici locali i quali, non avendo alcuna rilevanza economica e imprenditoriale, si qualificano come amministrazioni pubbliche;
b) consorzi cosiddetti azienda-speciale che, invece, si inquadrano tra gli enti commerciali.
La distinzione è molto importante perché, come vedremo più avanti, amministrazioni pubbliche ed enti com-merciali determinano la base imponibile in modo differente.
Come abbiamo detto, l’Irap trova il suo presupposto nell’esercizio di attività produttive sul territorio delle re-gioni. Per i soggetti passivi non residenti si considera prodotto nel territorio della regione il valore della produ-zione derivante dall’esercizio di attività commerciali, di arti o professioni o da attività non commerciali esercitate nel territorio stesso per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi mediante stabile orga-nizzazione, base fissa o ufficio, ovvero derivante da imprese agricole esercitate nel territorio stesso (art. 12, comma 2).
4) I soggetti esclusi
Stante la puntuale individuazione dei soggetti passivi fatta dall’art. 3, comma 1, si evince che dal campo d’applicazione Irap sono esclusi:
- i soggetti che conseguono i redditi derivanti da attività commerciali o di lavoro autonomo occasionali, di cui all’art. 67, comma 1, lettere i) e l), del t.u.i.r.;
i soggetti che conseguono i redditi di lavoro autonomo di cui all’art. 53, comma 2, del t.u.i.r., vale a dire:
a) i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali;
b) i redditi di partecipazione agli utili per effetto di apporti di solo lavoro;
c) i redditi di partecipazione agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società per azioni, in ac-comandita per azioni e a responsabilità limitata;
d) le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia;
e) i redditi derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali;
- i soggetti che conseguono esclusivamente redditi fondiari, diversi, di lavoro dipendente e assimilato e di ca-pitale;
gli stati esteri e gli organismi internazionali che operano nel territorio delle regioni in regime di extraterritorialità.
Inoltre, specificatamente, l’art. 3, comma 2, dispone che non sono assoggettati all’imposta:
- gli organismi di investimento collettivo del risparmio, ad esclusione delle società di investimento a capitale variabile (SICAV);
- i fondi pensione;
- i G.E.I.E (Gruppi Economici di Interesse Europeo); anche se a tal proposito va precisato che, per essi, non può parlarsi di un’effettiva esclusione, in quanto l’art. 13 assoggetta al tributo i membri del gruppo.
Per espressa previsione normativa sono esenti dall’Irap i contribuenti minimi (art. 1, comma 104, l. n. 244/2007). A questo regime di esonero, tuttavia, si deroga in talune situazioni particolari che tratteremo più avanti.
Infine, sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate, non sono assoggettati all’Irap:
- le società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni o fabbricati (circ. min. 4 giugno 1998, n. 141; cfr. ris. 23 novembre 2007, n. 340/E);
- gli incaricati delle vendite a domicilio soggetti alla ritenuta a titolo d’imposta, anche qualora esercitino l’attività medesima abitualmente e con autonoma organizzazione, non essendo gli stessi tenuti ad adem-pimenti contabili ai fini delle imposte sui redditi (circ. min. 4 giugno 1998, n. 141);
- le imprese in amministrazione straordinaria che non svolgono attività imprenditoriale (ris. min. 7 ottobre 1998, n. 153);
le associazioni di donatori volontari di sangue e relative federazioni (ris. 3 agosto 2006, n. 98/E ).
