Nell’ambito delle attività di impresa, la circolazione dell’azienda (complesso di beni organizzati dall’imprenditore al fine dell’esercizio dell’attività stessa) è possibile sia tramite cessione onerosa, sia mediante conferimento. In tale ultima ipotesi, l’azienda viene trasferita a fronte dell’acquisizione da parte del conferente di partecipazioni nella società conferitaria. In presenza però di attività non di impresa ma libero – professionali, ancorché lo studio possa “logicamente” apparire assimilabile a un’azienda, non è possibile effettuare un conferimento unitario del compendio, con trattamento tributario differenziato rispetto a quello riservato alle cessioni e ai conferimenti di singoli beni. Nel presente contributo, in particolare, si prenderanno in considerazione gli aspetti riguardanti le imposte sui redditi
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I conferimenti che avvengono nel mondo delle imprese possono avere ad oggetto delle aziende: in tale ipotesi, trasferiscono al soggetto conferitario un complesso organizzato dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (art. 2555, c.c.), composto dei beni materiali e immateriali strumentali all’esercizio dell’impresa (compresi i rapporti obbligatori).
Al contrario, nel mondo del lavoro autonomo libero professionale, anche quando ha luogo un conferimento in società (in genere avente ad oggetto l’esercizio delle attività professionali), questo non può riguardare un “complesso” organizzato analogo all’azienda. Ciò è conforme alla natura delle attività libero – professionali, caratterizzate dalla prevalenza dell’elemento personale – intellettuale su quello organizzativo. Il conferimento d’azienda non è disciplinato in quanto tale nel codice civile. Tuttavia, gli artt. 2342-2345 del codice prevedono specifiche regole riferite al conferimento di singoli beni (tra i quali spicca la stima dei beni stessi da parte di un perito nominato dal Tribunale).
Per potersi configurare come cessione – o conferimento – d’azienda, l’operazione può anche non riguardare l’intero complesso aziendale, ma il complesso delle attività cedute deve comunque essere sufficiente all’esercizio di impresa (così da porre in essere la cessione di un ramo d’azienda).
Il conferimento è riconducibile, in tale accezione, a un’operazione mediante la quale un compendio aziendale funzionante è trasferito da un’impresa ad un’altra impresa, già costituita o sorta contestualmente al conferimento; se si tratta dell’unica impresa della conferente, o se sono conferite tutte le aziende detenute, la conferente può permanere in vita come società finanziaria, limitando la propria attività alla gestione delle partecipazioni ricevute.
La “remunerazione” di tale “apporto” consiste in azioni (o quote) della società conferitaria. In determinati casi specifici, può risultare difficile stabilire se sussista o meno un’azienda, ad esempio in presenza di imprese con oggetto immobiliare, che non facciano altro che gestire immobili, stipulando contratti comprendenti anche servizi collaterali e accessori rispetto alla semplice locazione dell’immobile.
La questione riguardante la sussistenza dell’azienda in un caso determinato può essere affrontata mediante un interpello ordinario qualificatorio (art. 11, comma 1, lett. a, legge n. 212/2000), finalizzato a chiarire i casi “in cui oggetto di obiettiva incertezza non è la norma tributaria in quanto tale, ma la qualificazione giuridico-tributaria della fattispecie prospettata dal contribuente” (circ. Agenzia delle Entrate 01.04.2016, n. 9/E - par. 1.1).
Ai fini delle imposte sui redditi, il conferimento è assimilato ad una cessione di beni a titolo oneroso: ordinariamente, ciò comporta la tassazione delle plusvalenze in capo al soggetto conferente (art. 9, co. 5, TUIR), e la correlata possibilità per il soggetto conferitario di attribuire rilevanza fiscale ai maggiori valori dei beni ricevuti per effetto del conferimento. Le plusvalenze in capo al conferente sono pari alla differenza tra il valore normale delle azioni o titoli ricevuti in cambio dei beni oggetto del conferimento e l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni conferiti.
A questo tipo di conferimento fiscalmente realizzativo, che comporta la tassazione della plusvalenza in capo al soggetto conferente ma consente al soggetto conferitario di utilizzare i maggiori valori fiscali dell’azienda ricevuta, si contrappone il conferimento neutrale di cui all’art. 176 del TUIR.
Rispetto al regime ordinario di tassazione, l’art. 176 del TUIR – relativo ai conferimenti di aziende in regime di neutralità fiscale - rappresenta un regime speciale.
Nell’ambito di tale regime non si realizzano plus o minusvalenze, purché il soggetto conferente assuma, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita. Il soggetto conferitario deve invece subentrare nella posizione del conferente relativamente agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda, distinguendo in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi i valori esposti in bilancio e quelli fiscalmente riconosciuti, con la relativa differenza.
Nel regime del conferimento d’azienda in neutralità avviene il trasferimento di un’azienda, o di un ramo aziendale, tra due soggetti. Si osserva che:
Il regime di neutralità fiscale previsto dall'art. 176 è quello naturale per i conferimenti di azienda, mentre l'applicazione del regime ordinario è subordinata a un’apposita opzione da esercitarsi nell'atto di conferimento.
Sempre in ipotesi di conferimento d’azienda, ai sensi del co. 2-ter dell’art. 176 del TUIR, la società conferitaria può optare per l'applicazione di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali, ottenendone, conseguentemente, il riconoscimento fiscale (cfr. circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 57/E del 25.9.2008 - paragrafo 3.3). L’opzione per il regime sostitutivo deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale l’operazione è stata posta in essere, oppure, al più tardi, in quella relativa al periodo di imposta successivo. L’opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta sostitutiva dovuta, secondo le seguenti aliquote:
L’imposta va versata in tre rate annuali (30% - 40% - 30%).
Oltre a questo affrancamento c.d. “ordinario”, l’art. 15 commi 10 - 12 D.L. 29.11.2008, n. 185 (conv. L. 28.01.2009, n. 2), permette per i conferimenti di aziende e rami aziendali di accedere a un affrancamento “derogatorio” con riguardo all'avviamento, ai marchi di impresa e alle altre attività immateriali, nonché alle immobilizzazioni finanziarie e all'attivo circolante (inclusi i crediti). Rispetto a quanto previsto per l’affrancamento ordinario, è quindi consentito l’affrancamento anche di attività che non costituiscono immobilizzazioni. Rimangono però escluse dallo “spettro” dell’affrancamento derogatorio le immobilizzazioni materiali. Nell’ambito dell’affrancamento derogatorio l’aliquota dell’imposta sostitutiva è fissa al 16% (pari pertanto all’aliquota massima dell’affrancamento ordinario), salvo che per i crediti, soggetti ad aliquota del 20%.
Anche il piccolo imprenditore che eserciti l’attività di impresa in forma individuale può trovare conveniente optare, anziché per una semplice cessione dell’azienda (in questo caso l’“unica azienda”), per il suo conferimento in società. Ai sensi dell'art. 86 co. 4 TUIR, la plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso dell’azienda concorre a formare il reddito di impresa.
Se l'azienda è stata posseduta per almeno 3 anni, è consentito il differimento della tassazione attraverso la ripartizione della plusvalenza in quote costanti fino ad un massimo di 5 anni. In caso di cessione dell’azienda da parte dell’imprenditore individuale, se questo nonostante la cessione conserva tale status, perché continua ad esercitare l’attività economica, in forza del rinvio contenuto nell’art. 56 del TUIR valgono le stesse regole che vigono per gli altri soggetti imprenditori; si generano cioè plusvalenze, ma con una differenza circa le modalità di tassazione, dato che può essere applicata la tassazione separata [art. 17, comma 1, lett. g), TUIR], sempreché l’azienda sia stata posseduta da più di 5 anni.
Nel caso in cui venga invece ceduta (da un soggetto non imprenditore) un’azienda ricevuta per donazione o successione, si realizzano invece redditi diversi, tassabili ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. h-bis) TUIR.
Inoltre, se l’azienda, prima della cessione, era concessa in affitto od usufrutto da parte dell'imprenditore – che in tal modo ha perso il proprio status imprenditoriale – i relativi redditi (cioè i canoni ricevuti dall’affittante) non si considerano conseguiti nell'esercizio dell'impresa, e in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi [art. 67 co. 1 lett. h) TUIR]. In caso di conferimento dell'unica azienda dell'imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento è disciplinata dagli artt. 67, co. 1, lett. c), e 68, assumendo come costo delle stesse l'ultimo valore fiscale dell'azienda conferita (art. 176 cit. co. 2-ter). Se il contribuente sceglie di conferire l’azienda in una società della quale poi trasferire le partecipazioni a terzi, risultano ordinariamente applicabili gli artt. 67, co. 1, lett. c) e c-bis), e 68, del TUIR (emergono pertanto redditi diversi di natura finanziaria, cioè capital gain).
Nel mondo del reddito di impresa, il trasferimento a titolo oneroso dell’azienda, o anche il realizzo di singoli beni strumentali indipendentemente dal compendio o dal ramo aziendale, sono redditualmente rilevanti facendo emergere plus o minusvalenze.
Nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, la plusvalenza, a norma dell’art. 54, comma 1-ter, del TUIR, è pari alla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo percepito e il costo non ammortizzato, ovvero, in assenza di corrispettivo, dalla differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato.
Le minusvalenze derivanti dalla cessione di beni strumentali, invece, assumono rilevanza solamente se realizzate ai sensi delle lettere a) e b): non si configura pertanto la deducibilità di eventuali minusvalenze da estromissione ed autoconsumo dei beni.
Gli stessi effetti reddituali possono essere ricollegati al conferimento di beni o servizi da parte di un soggetto conferente “professionista” in una società (senza che venga a configurarsi conferimento di azienda, nemmeno in caso di conferimento unitario di un compendio “studio”).
Questo articolo è un estratto della CIRCOLARE DEL GIORNO "Conferimento aziende studi professionali" disponibile anche all'interno dell'abbonamento annuale alla Circolare del giorno