Perdita continuità aziendale: il giudizio sul bilancio e stesura relazione di revisione

L’accertamento della perdita del presupposto di continuità aziendale[1] postulato del bilancio d’esercizio attenzionato dal Codice della Crisi d’impresa, pesa sulla responsabilità degli amministratori, sindaci e del revisore legale ai fini dell’espressione del giudizio sul bilancio e della stesura della relazione di revisione.

In particolare, l’accertamento di continuità e funzionamento dell’impresa, verificato successivamente alla chiusura dell’esercizio amministrativo cui il bilancio fa riferimento, può dare luogo a due fattispecie diverse:

• nella circostanza in cui gli amministratori abbiano valutato in chiave prospettica che non vi siano ragionevoli alternative alla cessazione dell’attività, ma non si siano ancora accertate ai sensi dell’art. 2485 del codice civile le cause di scioglimento di cui all’art. 2484 del codice civile, gli stessi sono tenuti ad effettuare le valutazioni delle voci di bilancio tenendo conto del limitato orizzonte temporale residuo ed a fornire le relative conclusioni nella nota integrativa precisando, altresì, le scelte adottate nella selezione dei principi contabili ritenuti appropriati nelle circostanze. In questo caso, la formulazione del paragrafo della relazione di revisione la “Responsabilità degli amministratori e del collegio sindacale per il bilancio” rimarrà invariata;
• nella circostanza in cui gli amministratori accertino le cause dello stato di liquidazione dopo la data di chiusura dell’esercizio con conseguente delibera della liquidazione e nomina del liquidatore, su di questi si sposta la responsabilità della predisposizione del bilancio di riferimento. 

I liquidatori (come gli amministratori) sono dunque responsabili per la redazione del bilancio d’esercizio che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione e, nei termini previsti dalla legge, per quella parte del controllo interno dagli stessi ritenuta necessaria per consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. 

Il collegio sindacale ha la responsabilità della vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul processo di predisposizione dell’informativa finanziaria della Società. 

Il soggetto incaricato alla revisione legale nel paragrafo della relazione di revisione che tratta la “Responsabilità degli amministratori e del collegio sindacale” dovrà fare riferimento al liquidatore modificando il titolo in “Responsabilità del/i liquidatore/i e del collegio sindacale” per il bilancio di liquidazione[2].

1) Responsabilità di liquidatori e Collegio sindacale per bilancio di liquidazione e modifiche alla relazione di revisione

Nell’ipotesi di accertamento delle cause di liquidazione, deliberate insieme alla nomina del liquidatore, questi è responsabile per  la redazione del bilancio di riferimento alla chiusura dell’esercizio e per quelli successivi, intermedio/finale, e deve fornire una rappresentazione veritiera e corretta in conformità agli International Financial Reporting Standards adottati dall’Unione Europea e/o ad ulteriori provvedimenti normativi rilevanti nelle circostanze, o nel caso di bilanci OIC, alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione e, nei termini previsti dalla legge, per quella parte del controllo interno dallo stesso ritenuta necessaria per consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali.

Il collegio sindacale ha la responsabilità della vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul processo di predisposizione dell’informativa finanziaria della Società.

Se il bilancio è sottoposto al controllo e giudizio del revisione legale, l’oggetto della revisione dovrà essere modificato per richiamare il quadro normativo sull’informativa finanziaria individuato dal liquidatore. 

In particolare il paragrafo della “Responsabilità della società di revisione per la revisione contabile del bilancio d’esercizio” deve modificare il punto relativo alla valutazione dell’appropriatezza dell’utilizzo del presupposto della continuità aziendale e richiamare l’informativa di bilancio necessaria per indicare che la Società è stata messa in liquidazione e contestualmente sono stati nominati i liquidatori nonché i criteri adottati dagli stessi nella valutazione delle voci di bilancio.

2) Il Giudizio del revisore ed il “Richiamo d’ Informativa”: l’ISA Italia 706.

Il primo bilancio intermedio di liquidazione, per quanto concerne il conto economico dello stesso, deve essere redatto secondo le indicazioni dell’OIC 5, suddiviso in tre parti: 

•  la prima relativa alla gestione degli amministratori dall’inizio dell’esercizio fino alla data di inizio della gestione liquidatoria, 
• la seconda corrispondente al successivo periodo di gestione dei liquidatori e fino al termine dell’esercizio, 
• la terza con il totale dei valori delle prime due parti. 

I dati di conto economico relativi alle diverse gestioni dovranno essere sottoposti a revisione nell’estensione necessaria ad esprimere un giudizio sul bilancio intermedio di liquidazione nel suo complesso.

Il revisore deve valutare eventuali limitazioni alle procedure imposte dalle circostanze, dagli amministratori o dal liquidatore e darne evidenza nel paragrafo “Richiamo d’informativa” che da evidenza in modo esplicito ai lettori della relazione di revisione alla situazione di incertezza connaturata allo stato di liquidazione della società, che può riflettersi sui valori di realizzo delle attività e sulla capacità di estinzione delle passività. 

In considerazione del principio ISA (Italia) 706 il paragrafo “Richiamo d’informativa”, nella sua formula standard, può concludersi con un giudizio che non è espresso con rilievi in relazione a tale aspetto dato che: “l’attenzione sulla nota X, contenuta nelle note al bilancio che illustrano i criteri adottati nella redazione del bilancio intermedio di liquidazione, indica che per effetto dello stato di liquidazione è venuto meno il presupposto della continuità aziendale su cui si basano alcuni principi di redazione dello stesso ed esistono obiettive incertezze in relazione alla realizzazione dell’attivo, all’insorgenza di eventuali altri oneri di liquidazione ed al verificarsi di eventuali sopravvenienze. 

Si rappresenta di seguito una relazione di revisione tipo, che si basa sulle seguenti circostanze:

• società diversa da EIP;
• il bilancio d’esercizio è redatto dai Liquidatori della Società in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione; 
• il collegio sindacale è il soggetto responsabile della vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul processo di predisposizione dell’informativa finanziaria. 
• il revisore è giunto alla conclusione che, sulla base degli elementi probativi acquisiti, è appropriato esprimere un giudizio senza modifica.
•  le norme e i principi in materia di etica e di indipendenza applicabili alla revisione contabile sono quelli dell’ordinamento italiano[3].

Un esempio di relazione utilizzabile nel caso di incarico di revisione del bilancio d’esercizio di società posta in liquidazione dopo la data di chiusura dell’esercizio cui il bilancio si riferisce.

3) NOTE