Errore attivo della Dogana: la Cassazione nega l’esimente all’importatore

Con sentenza 918/2026, in tema di contestazione dell’origine doganale indicata nella bolletta doganale, la Cassazione si è pronunciata nuovamente sull’applicazione dell’esenzione della contabilizzazione a posteriori dei dazi per un errore della Dogana, ai sensi dell’art. 220, n. 2, lett. b), del Regolamento CEE n. 2913 del 1992 (Codice Doganale Comunitario - CDC), norma confluita nell’attuale art. 119 del Reg. UE 952/2013 (CDU).

1) Il caso giuridico

La controversia trae origine dall’impugnazione, da parte della società contribuente importatrice, dell’avviso di rettifica e del correlato provvedimento di irrogazione delle sanzioni relative alle bollette doganali per gli anni 2011 e 2012, concernenti l’importazione di elementi di fissaggio in acciaio inossidabile, per i quali era stata dichiarata l’origine non preferenziale filippina della merce.

L’Agenzia delle Dogane, al contrario,  sulla base dei riscontri effettuati sui certificati di origine, ritenuti non veritieri a seguito degli accertamenti doganali e delle informative trasmesse dall’OLAF, aveva contestato tale origine, sostenendo che la merce fosse in realtà di origine taiwanese.                                                                                                                                                                                                                   

A seguito del rigetto dell’atto di appello proposto dalla contribuente, questa proponeva ricorso per cassazione. Dal momento che la sentenza d’appello confermava, in linea pedissequa con la pronuncia di primo grado, l’accertamento della provenienza taiwanese della merce importata, ciò determinava la naturale insorgenza della doppia conforme ai sensi dell’art. 348-ter, c. 5, c.p.c., assurgendo a presupposto logico-giuridico dell’intera motivazione, nella misura in cui la sentenza di appello confermava quella di primo grado per le stesse ragioni, inerenti ai medesimi fatti (in tal caso, come noto, il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se la ricorrente non dimostra che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse - v. ex multis, Cass. 26860/2014, Cass. 11439/2018 e Cass. 28190/2023).

A latere di ciò, dalla sentenza è emerso che l’OLAF aveva evidenziato che il fornitore estero, pur formalmente registrato nelle Filippine, non avesse fornito prova sufficiente dell’origine filippina delle merci, risultando invece che i prodotti erano stati importati da Taiwan.

Con l’unico motivo di ricorso l’importatrice deduceva, ai sensi dell’art. 360, c. 1, nn. 3 e 5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 220 del CDC e dell’art. 303 del DPR 43/1973 (TULD, abrogato e sostituito dall’1.10.2024 dall’All. 1 al D.lgs. 141/2024), nonché l’omesso esame di un fatto decisivo, per avere i giudici di II° omesso di considerare il difetto di prova circa la falsità della dichiarazione di origine filippina dei beni forniti dall’esportatore filippino, attestata dai certificati Form A rilasciati dall’autorità doganale di quale Paese, nonché trascurato di valutare che, anche nell’ipotesi di origine non filippina, la Dogana di tale Stato avrebbe dovuto ragionevolmente essere informata dell’assenza dei presupposti per il regime preferenziale, ai sensi dell’art. 220, par. 2, lett. b), CDC.

2) L’errore attivo dell’autorità doganale come esimente

L’art. 220, par. 2, lett. b), CDC, dispone che eccetto i casi di cui all’articolo 217, paragrafo 1, secondo e terzo comma, non si procede alla contabilizzazione a posteriori quando: … b) l’importo dei dazi legalmente dovuto non è stato contabilizzato per un errore dell’autorità doganale, che non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore avendo questi agito in buona fede e rispettato tutte le disposizioni previste dalla normativa in vigore riguardo alla dichiarazione in dogana. Quando la posizione preferenziale di una merce è stabilita in base ad un sistema di cooperazione amministrativa che coinvolge le autorità di un paese terzo, il rilascio da parte di queste ultime di un certificato, ove esso si riveli inesatto, costituisce, ai sensi del primo comma, un errore che non poteva ragionevolmente essere scoperto. Il rilascio di un certificato inesatto non costituisce tuttavia un errore in tal senso se il certificato si basa su una situazione fattuale inesatta riferita dall’esportatore, salvo se, in particolare, è evidente che le autorità che hanno rilasciato il certificato erano informate o avrebbero ragionevolmente dovuto essere informate che le merci non avevano diritto al regime preferenziale. La buona fede del debitore può essere invocata qualora questi possa dimostrare che, per la durata delle operazioni commerciali in questione, ha agito con diligenza per assicurarsi che sono state rispettate tutte le condizioni per il trattamento preferenziale.

Tale norma, confluita come su accennato nell’attuale art. 119 del CDU (avente una differente formulazione testuale e riferita ad una delle ipotesi di rimborso o sgravio, in ogni caso ricollegato all’errore delle autorità competenti), contempla tre condizioni per l’operatività dell’esimente (esclusione della contabilizzazione a posteriori dei dazi all’importazione), ritenute cumulative (v., C‑173/06, p. 30 e C‑409/10, p. 47), ossia: l’errore attivo dell’autorità doganale, la non riconoscibilità dell’errore da parte di un debitore in buona fede e l’osservanza da parte di questo di tutte le prescrizioni doganali (v. C-589/17, p. 36; C-427/14, p. 44; Cass. nn. 6131/2019, 33314/2019, 4059/2019).

Il legittimo affidamento degli operatori interessati viene, pertanto, tutelato a certe condizioni in caso di errore da parte delle autorità doganali riguardo allo status preferenziale delle merci (v. C-499/03, p. 46 e C-499/03, p. 35).

Secondo costante giurisprudenza della Corte UE, il legittimo affidamento del debitore all’applicazione dell’esimente merita la tutela conferita dalla norma unionale (CDC o CDU) solo se sono state le medesime autorità competenti a porre in essere i presupposti sui quali riposava detto affidamento. Così ragionando, la Corte UE ha ribadito, nel tempo, che solo gli errori imputabili a un comportamento attivo delle autorità competenti danno diritto a che i dazi doganali non vengano recuperati a posteriori (v., C-348/89, p. 19 e 23, C-173/06, p. 31, C-427/14, p. 44).

Ciò premesso, nella sentenza 918/2026 in commento i giudici di vertice hanno riconosciuto alla CTR di aver compiuto un articolato accertamento di fatto precipuamente volto ad escludere la ricorrenza di un "errore attivo" dell’Autorità doganale, valorizzando di conseguenza le argomentazioni di tale giudice secondo il quale, in riferimento alla presunta buona fede del contribuente in relazione alle dichiarazioni non veritiere, la stessa Corte UE, nell’esaminare l’art. 220, par. 2, lett. b). del CDC, ha escluso che tale norma possa essere interpretata nel senso che il rilascio, da parte della Dogana di esportazione, di un certificato di origine modulo A inesatto costituisce un errore commesso dalle autorità medesime, qualora tali certificati siano stati redatti sulla base di una presentazione inesatta dei fatti da parte dell’esportatore, a meno che, in particolare, non sia evidente che dette autorità sapevano o avrebbero dovuto sapere che le merci non soddisfacevano le condizioni richieste per beneficiare del trattamento preferenziale. 

In altri termini, in linea con l’orientamento espresso nel tempo dalla Corte UE, la Cassazione ha nuovamente escluso che possa rientrare nella nozione di errore attivo imputabile alla Dogana la mera circostanza che, prima delle risultanze emerse dalla relazione OLAF (attestanti la falsità della dichiarazione di origine), l’autorità doganale non avesse sollevato rilievi sulla merce (essendo comunque legittimata a procedere nel termine prescrizionale di cui all’art. 103, par. 1, CDU).

Da ciò ne consegue che è l’importatore a dover sopportare le conseguenze dell’utilizzo, in sede di successivo controllo, di un documento commerciale rivelatosi falso, sicché, in una situazione del genere, egli non può opporsi al recupero a posteriori dei dazi doganali.

Per tali motivi i giudici di seconde cure, le cui argomentazioni venivano richiamate dalla Cassazione in sentenza, specificavano altresì che, nel caso di specie non è configurabile l’errore attivo da parte dell’Autorità Filippina poiché da parte di essa, prima dell’inizio degli accertamenti dell’OLAF (giustificati per l’incremento massiccio delle importazioni), non era neppure possibile supporre la falsità dei certificati, né, quindi, era ipotizzabile che la falsa dichiarazione degli esportatori fosse di immediata percettibilità; per contro, l’importatore nazionale doveva e poteva esserne ragionevolmente a conoscenza attesa la sua condizione di operatore professionale particolarmente esperto del settore.

Tali conclusioni giuridiche si basano, di fatto, su quelle tre condizioni per l’operatività dell’esimente di cui all’art. 220, par. 2, lett. b) CDC, valorizzate come detto dalla giurisprudenza unionale e nazionale, ossia: errore attivo dell’autorità doganale; non riconoscibilità dell’errore da parte di un debitore in buona fede; osservanza di tutte le prescrizioni doganali.

Nel caso in esame, poiché la CTR aveva già escluso che l’importatrice avesse dimostrato l’errore attivo, e considerata la necessaria cumulatività dei relativi presupposti, l’esimente è stata espressamente negata dal giudice regionale. Ne deriva che viene meno, già in radice, una delle tre condizioni imprescindibili per l’operatività dell’esimente invocata. Tali condizioni, infatti, o sussistono tutte insieme oppure vengono meno tutte: simul stabunt, simul cadent.

Come ripetutamente chiarito dalla Cassazione, l’errore rilevante deve essere imputabile immancabilmente ad un comportamento attivo dell’autorità doganale, non potendo derivare da dichiarazioni inesatte dell’operatore (v. Cass. n. 18187/2023 e Cass. n. 23686/2022). 

Quanto poi all’elemento della buona fede, da intendersi in senso oggettivo, questa non ha valenza in re ipsa, ma rileva solo se riconducibile a situazioni tipizzate dalla normativa unionale, tra cui, appunto, l’errore incolpevole non rilevabile nonostante la diligenza professionale ed imputabile al comportamento attivo dell’autorità (v. Cass. 6571/2025). 

In altri termini, ribadisce la Cassazione, il legittimo affidamento è tutelabile solo quando siano state le autorità doganali a creare i presupposti sui quali si fondava la fiducia dell’importatore, il quale deve aver agito con la diligenza professionale richiesta dall’ art. 1176, comma 2, c.c., verificando l’esattezza delle informazioni rese dall’esportatore (v. C-827/79; Cass. 4059/2019; Cass. 33314/2019). 

Di conseguenza, essendo stato escluso l’errore attivo e difettando la prova della diligenza qualificata dell’importatore, appare argomentato il difetto dei presupposti di accesso all’esimente di cui all’art. 220, par. 2, lett. b), CDC, non necessitando quindi l’esigenza del vaglio della buona fede, il cui profilo è travolto proprio dall’esclusione dell’errore attivo, nella prospettiva testé segnalata dell’imprescindibilità di un ricorso congiunto dei tre requisiti sopra enucleati ai fini dell’esenzione.

3) La probatio diabolica

L’esimente richiamata (art. 220 CDC o art. 119 CDU), però, sia nella formulazione passata sotto la vigenza del CDC sia in quella attuale del CDU, di fatto può essere difficilmente dimostrabile da parte del contribuente, dal momento che richiede sovente in capo a quest’ultimo una probatio diabolica. 

La difficoltà interpretativa ed applicativa dell’esimente in discussione emerge plasticamente all’art. 220, par. 2, c. 3, CDC (di identico contenuto l’art. 119, par. 3, c. 2, CDU) per il quale Il rilascio di un certificato (di origine preferenziale) inesatto non costituisce tuttavia un errore in tal senso se il certificato si basa su una situazione fattuale inesatta riferita dall’esportatore, salvo se, in particolare, è evidente che le autorità che hanno rilasciato il certificato erano informate o avrebbero ragionevolmente dovuto essere informate che le merci non avevano diritto al regime preferenziale.

La norma è stata interpretata dalla Corte UE, in particolare in C-293/04, ove il giudice del rinvio chiedeva di sapere a chi spetti dimostrare che un certificato EUR.1 è stato rilasciato sulla base di un’inesatta presentazione dei fatti da parte dell’esportatore.

La Corte UE rispondeva affermando che (p. 39 e ss.), conformemente alle regole tradizionali di ripartizione dell’onere della prova, spetta alle autorità doganali che intendano avvalersi dell’art. 220, n. 2, lett. b), terzo comma, initio, del codice doganale, per procedere al recupero a posteriori, fornire, a sostegno della loro pretesa, la prova che il rilascio dei certificati inesatti è imputabile all’inesatta presentazione dei fatti da parte dell’esportatore. 40 Tuttavia, dalle constatazioni effettuate dal giudice nazionale nella decisione di rinvio risulta che, nel caso di specie, le autorità doganali non avevano la possibilità di dimostrare la correttezza o meno delle informazioni fornite in vista del rilascio di un certificato EUR.1, posto che l’esportatore non aveva conservato, presso di sé, i documenti probatori, malgrado l’obbligo imposto dall’art. 28, n. 1, del Protocollo n. 3 di conservare per almeno tre anni la necessaria documentazione comprovante il carattere originario dei prodotti in questione. 41 Orbene, spetta agli operatori economici adottare, nell’ambito dei loro rapporti contrattuali, i provvedimenti necessari per premunirsi contro i rischi di un’azione di recupero a posteriori (sentenza Pascoal & Filhos, cit., punto 60). 42 Pertanto, al fine di raggiungere l’obiettivo perseguito dal controllo a posteriori, ossia la verifica dell’autenticità e dell’esattezza del certificato EUR.1, spetterà al debitore, nel caso di specie, provare che i detti certificati rilasciati dalle autorità del paese terzo erano fondati su un’esatta presentazione dei fatti. 43 Ad ogni modo, è pacifico che la Comunità non è tenuta a sopportare le conseguenze pregiudizievoli dei comportamenti scorretti dei fornitori degli importatori (sentenza Pascoal & Filhos, cit., punto 59). 44 In secondo luogo, il giudice del rinvio desidera sapere a chi spetti provare che le autorità doganali che hanno rilasciato il certificato EUR.l sapevano manifestamente o avrebbero dovuto sapere che le merci non soddisfacevano i requisiti necessari per beneficiare del trattamento preferenziale. 45 A questo proposito è sufficiente constatare come spetti a colui che invochi un’eccezione ai sensi dell’ultima parte del terzo comma dell’art. 220, n. 2, lett. b), del codice doganale sopportare l’onere della prova del fatto che era evidente che le autorità di rilascio del detto certificato sapevano o avrebbero dovuto sapere che le merci non soddisfacevano i requisiti necessari per beneficiare del trattamento preferenziale.

In tal caso la norma richiede, in capo all’importatore (debitore), di dimostrare o la colpa in capo all’esportatore o, circostanza ancor più complessa, la negligenza in cui versava l’autorità doganale dello Stato estero che ha rilasciato la prova d’origine.

La circostanza giuridica in base alla quale spetta a colui che richieda uno sgravio sopportare l’onere della prova del fatto che era evidente che le autorità di rilascio del certificato sapevano o avrebbero dovuto sapere (v. C-293/04, p. 45), è stata di recente ribadita nelle conclusioni dell’Avv. gen. E. Sharpston rese in C-589/17, par. 42, circa la presunta applicabilità dell’art. 220, par. 2, lett. b), CDU, ad un certificato EUR.1 inesatto rilasciato da autorità di un Paese terzo.

Lì si trattava di importazioni nell’UE di capi di abbigliamento, sulla base di certificati EUR.1 rilasciati dalle autorità giamaicane che menzionavano l’origine preferenziale Giamaica. Tenuto conto di tali certificati, la Dogana spagnola aveva concesso un trattamento tariffario preferenziale ai sensi dell’art. 1 dell’All. V all’Accordo di Cotonou.

A seguito di un’indagine dell’OLAF, la Dogana eccepiva che i capi di abbigliamento importati in UE fossero stati prodotti con l’utilizzo di elementi importati dalla Cina o da Hong Kong e, pertanto, non potevano essere considerati come originari della Giamaica, con conseguente invalidamento di tali certificati e recupero a posteriori dell’importo dei dazi.

L’Avvocata generale osservava, condivisibilmente, che un richiedente che intenda provare che le autorità doganali interessate sapevano deve assolvere un onere gravoso, essendo tenuto a dimostrare che tali autorità effettivamente erano a conoscenza dell’errore. La prova di tale stato di conoscenza deve avere un elevato livello di integrità e di chiarezza, e non può essere semplicemente indicativa. La qualità della prova deve essere tale da inficiare la presunzione che le autorità non sapessero. In assenza di prove documentali che equivalgano in pratica a una confessione a livello istituzionale, tale elevato onere della prova viene assolto raramente.

In C-589/17 la Corte UE ha poi confermato le conclusioni dell’avvocata generale ribadendo che spetta a colui che invoca l’eccezione figurante, in fine, a tale disposizione provare che le condizioni per l’applicazione di quest’ultima sono soddisfatte (v. C‑293/04, p. 45 e C‑358/09, p. 58). Pertanto, spetta a chiunque possa contestare la legittimità o la validità di una decisione della Commissione fondata sull’articolo 220, paragrafo 2, lettera b), terzo comma, del codice doganale dimostrare che era evidente che le autorità di rilascio del certificato EUR.1 sapevano o avrebbero dovuto sapere che le merci di cui trattasi non soddisfacevano le condizioni richieste per beneficiare del trattamento tariffario preferenziale (di qui l’emersione di una evidente probatio diabolica).