Oli lubrificanti e fiscalità ambientale dopo la riforma 2025

L’imposta di consumo sugli oli lubrificanti è disciplinata dall’articolo 62 del Testo Unico delle Accise (TUA), recentemente modificato dal D.lgs. n. 43/2025, che stabilisce l’assoggettamento all’imposta di una vasta gamma di prodotti: dagli oli lubrificanti, inclusi quelli rigenerati, ai bitumi di petrolio (entrambi prodotti tassati anche se contenuti in altre merci) e, in funzione lubrificante, altri prodotti energetici individuati dalla norma tra cui le miscele di alchilbenzoli sintetici e i polimeri poliolefinici. Particolare attenzione va riservata alle ipotesi di esenzione dall’imposta e di non sottoposizione. Il tributo si configura, quindi, come uno strumento di fiscalità ambientale che, seppur necessario, richiede una costante evoluzione normativa per garantirne efficacia ed equità.

1) Evoluzione Normativa e Giurisprudenziale

La storia di questo tributo è particolarmente travagliata. 

L’imposta di consumo sugli oli lubrificanti è vigente in Italia e, con forme e presupposti diversi, in pochi altri paesi europei poiché detto tributo non ha partecipato al processo di armonizzazione dell’imposizione sui prodotti energetici, da cui è poi scaturito, a partire dal 1992, il sistema impositivo delle accise. 

Un primo tentativo di abolizione del tributo, operato con la Legge n. 15/2002, si scontrò con il diritto comunitario.

La Corte di Giustizia delle Comunità Europee, infatti, con la sentenza del 25 settembre 2003 (causa C-437/01), condannò l’Italia non tanto per l’abolizione dell’imposta in sé, quanto per il mancato adempimento degli obblighi ambientali legati al finanziamento del sistema di raccolta e smaltimento degli oli usati, previsti dalla Direttiva 75/439/CEE.

Tuttavia, questo intervento giurisprudenziale, unito all’adozione della Direttiva 2003/96/CE, segnò una svolta. 

La nuova direttiva, pur ristrutturando il quadro della tassazione energetica, escluse dal proprio ambito di applicazione gli oli minerali utilizzati per usi diversi da carburante o combustibile, lasciando di fatto agli Stati membri la facoltà di istituire o mantenere imposizioni nazionali su tali prodotti, purché compatibili con i principi comunitari [1].

La Corte di Giustizia ha, poi, confermato questa impostazione, ritenendo compatibile con il diritto UE una normativa nazionale che tassa gli oli lubrificanti per usi non energetici, a condizione che non crei discriminazioni o formalità ingiustificate negli scambi intracomunitari.

Su queste basi, il legislatore italiano ha reintrodotto il prelievo, non più come accisa armonizzata, ma come imposta di consumo nazionale autonoma, la cui disciplina è stata consolidata nel tempo da vari interventi normativi, tra cui la Legge n. 266/2005 e il Decreto Legge n. 135/2009.

La complessità della disciplina e l’evoluzione del mercato hanno, tuttavia, reso necessaria una ulteriore riflessione sulla sua adeguatezza. 

La Legge delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/2023) ha infatti previsto, tra i suoi principi e criteri direttivi, la revisione della disciplina dell’imposta di consumo sugli oli lubrificanti, con l’obiettivo di aggiornare l’elenco dei prodotti tassabili in base all’evoluzione del mercato di riferimento e semplificare le procedure e gli adempimenti amministrativi per gli operatori.

L’aspetto di maggiore rilievo è contenuto nell’art. 12 della Legge, che delinea i seguenti principi e i criteri direttivi specifici per la revisione delle accise e delle altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi:

1. Aggiornamento dell’ambito oggettivo. Il legislatore ha preso atto che il mercato dei prodotti per la lubrificazione è in continua evoluzione. La riforma mira quindi ad aggiornare l’elenco dei prodotti tassabili per renderlo più aderente alla realtà tecnologica e commerciale attuale, includendo potenzialmente nuovi prodotti o escludendone altri divenuti obsoleti.
2. Semplificazione amministrativa. Viene riconosciuta la complessità delle procedure e degli adempimenti legati alla gestione di questo tributo. L’obiettivo della delega è quello di snellire gli oneri burocratici per gli operatori del settore, semplificando le procedure relative all’applicazione dell’imposta.

La Legge n. 111/2023, rappresenta, pertanto, un significativo punto di partenza per una modernizzazione della disciplina, la cui attuazione concreta dipenderà dai decreti legislativi che il Governo emanerà in base a tale delega.

2) Modifiche operate sull’art. 62 del D.lgs. n. 504/1995 (Testo Unico delle Accise - TUA), ad opera del D.lgs. 28 marzo 2025, n. 43

Il D.lgs. n. 43/2025 è stato emanato in attuazione della delega conferita al Governo dalla Legge 9 agosto 2023, n. 111 (Legge delega per la riforma fiscale).

Tra i principi e criteri direttivi specifici, la legge delega prevedeva di “rivedere la disciplina dell'applicazione dell'imposta di consumo sugli oli lubrificanti, sui bitumi di petrolio e sugli altri prodotti utilizzati per la lubrificazione meccanica, con particolare riguardo all'aggiornamento dell'elenco dei prodotti rientranti nella base imponibile del tributo in relazione all'evoluzione del mercato di riferimento e alla semplificazione delle procedure e degli adempimenti amministrativi inerenti all'applicazione della medesima imposta di consumo”.

In linea con tale delega, l’art. 1, co. 1, lett. r) del D.lgs. n. 43/2025, ha disposto l’integrale sostituzione dell’art. 62 del TUA, operando una “ragionata ricollocazione testuale delle disposizioni di cui si compone la vigente formulazione al fine di una maggiore organicità e chiarezza dei precetti”. 

La struttura fondamentale dell’imposta, rimasta non armonizzata, non risulta alterata se non nel profilo delle esenzioni e delle agevolazioni.

La Circolare n. 13/2025 dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, dunque, illustra le innovazioni più significative introdotte dal nuovo testo dell’articolo 62 del TUA, efficaci dal 1° gennaio 2026.

1. Parificazione del Regime Impositivo (Commi 1 e 2). La nuova formulazione rende più evidente la parificazione del regime impositivo tra gli oli lubrificanti e i bitumi da un lato, e i cosiddetti “prodotti succedanei” dall'altro. Questo intervento mira a una maggiore coerenza sistematica nell’applicazione del tributo.
2. Liquidazione dell’Imposta sulle Preparazioni Lubrificanti (Comma 3). Il nuovo comma 3 introduce una specificazione dei criteri per la liquidazione dell’imposta di consumo sugli oli lubrificanti e sui bitumi contenuti nelle preparazioni lubrificanti e in altre merci importate o di provenienza unionale. La norma stabilisce che l’imposta si applica “limitatamente al quantitativo effettivamente presente e in base all’aliquota normale prevista dall’Allegato I”. Questa disposizione, in verità, conferma il previgente principio chiarito in via interpretativa dall’Amministrazione finanziaria; questa, infatti, aveva precisato in passato che, per le preparazioni lubrificanti (codice NC 3403), contenenti sia olio minerale sia polimeri poliolefinici sintetici, l’imposta di consumo dovesse essere determinata sulla base della quantità complessiva dei componenti tassabili effettivamente contenuti [1]. La nuova norma, quindi, consolida questo approccio con finalità antielusive.
3. Trattamento delle Provviste di Bordo (Comma 4). Una novità rilevante riguarda l’esenzione per gli oli lubrificanti impiegati come provviste di bordo. Il nuovo co. 4 dell’art. 62 fornisce una base giuridica specifica e autonoma per il trattamento esente dall’imposta di consumo per gli oli lubrificanti riforniti per la navigazione aerea e marittima. Questa modifica si coordina con l’abrogazione del Testo Unico delle Leggi Doganali (TULD) e sostituisce il precedente riferimento normativo per l’esenzione, contenuto nel vecchio co. 2 dell’art. 62, come richiamato ad esempio nel D.M. 15 dicembre 2015, n. 225.
4. Casi di Non Applicazione dell’Imposta (Comma 5). Il nuovo co. 5 riorganizza in modo più chiaro e distinto i casi in cui l’imposta di consumo non si applica, distinguendo i bitumi e gli oli lubrificanti. La norma conferma le destinazioni d’uso che già beneficiavano del trattamento di favore, migliorando la leggibilità e la certezza applicativa.
5. Semplificazione degli Obblighi Contabili (Comma 7). In attuazione del criterio di delega volto alla semplificazione, il nuovo co. 7 introduce una significativa misura di alleggerimento per gli operatori. Viene prevista la possibilità per gli esercenti di assolvere all’obbligo di contabilizzazione dei prodotti lubrificanti “mediante la tenuta delle contabilità in forma aggregata di prodotti sottoposti al medesimo trattamento tributario e considerati omogenei”. Tale semplificazione, tuttavia, non è automatica. La circolare precisa che: “...la tenuta delle contabilità in forma aggregata è subordinata a preventiva approvazione dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli. Sarà cura delle norme di attuazione identificare, per quanto qui interessa, i criteri di omogeneizzazione dei prodotti lubrificanti pregiudiziali alla concreta attivazione della misura di semplificazione”. Questo significa che l’effettiva operatività della semplificazione dipenderà da futuri provvedimenti attuativi che definiranno i criteri di omogeneità dei prodotti. Tali provvedimenti riguarderanno anche il profilo delle esenzioni e delle non sottoposizioni, finora disciplinate dal D.M. 557/96, e delle relative autorizzazioni ed adempimenti correlati.  

Inoltre, la stessa Circolare n. 13/2025 spiega come la principale innovazione riconducibile al D.lgs. n. 43/2025 riguardi l’introduzione di una nuova figura di carattere procedurale: il Soggetto Operatore Altamente Qualificato (SOAC).

Il nuovo istituto del SOAC è destinato a sostituire integralmente il precedente regime di esonero dalla prestazione di cauzione, previsto per i soggetti riconosciuti “affidabili e di notoria solvibilità”. In passato, invero, gli operatori che detenevano e movimentavano prodotti in regime sospensivo potevano, a determinate condizioni, essere esonerati dal prestare la garanzia finanziaria a copertura dell’imposta potenzialmente dovuta; dopo la riforma, invece, attraverso l’introduzione degli articoli da 9-ter a 9-septies nel TUA, viene delineato un nuovo sistema di qualificazione basato su requisiti oggettivi e formali, superando la precedente valutazione discrezionale di affidabilità e solvibilità.

Pertanto, l’ottenimento della qualifica di SOAC diviene il nuovo presupposto per poter beneficiare dell’esonero dalla prestazione della cauzione per le movimentazioni in regime sospensivo, con un impatto significativo sulla gestione finanziaria e amministrativa dell’impresa.

3) Attuazione dell’imposta

Il presupposto dell’imposta di consumo è duplice e richiede la compresenza di due elementi:

1. Natura merceologica: il prodotto deve rientrare in specifiche categorie, tra cui gli oli lubrificanti propriamente detti (codici NC da 2710 19 81 a 2710 19 99), le preparazioni lubrificanti (codice NC 3403) e altri prodotti energetici come oli greggi (NC 2709 00) o polimeri sintetici (NC 3902).
2. Destinazione funzionale: il prodotto deve essere destinato all’uso come lubrificante per la lubrificazione meccanica.

Invero, è doveroso evidenziare la chiara distinzione tra l’ipotesi sub comma 1 e sub comma 2 dell’art. 62 del Testo unico del 26/10/1995 n. 504 (TUA).

Il presupposto impositivo per la categoria di prodotti di cui al primo comma è definito in termini “negativi”: l’imposta è dovuta per qualsiasi impiego che non sia la combustione o la carburazione. La destinazione funzionale che fa scattare il tributo è quindi una categoria ampia e residuale, che comprende ogni possibile utilizzo diverso da quello come carburante per motori o combustibile per riscaldamento. 

La Corte di Cassazione ha confermato che, per il periodo successivo al 2004, “era legittima l’imposizione dell’imposta di consumo gravante sugli oli lubrificanti quando sono destinati, messi in vendita o impiegati per usi diversi da quelli di carburante per motori o combustibile per riscaldamento” [1].

Con riferimento alla categoria di prodotti, invece, sub comma 2, si rappresenta che, accanto agli oli lubrificanti, il TUA ha sempre previsto una disciplina per altri prodotti, i cd. “prodotti succedanei”, che, pur non essendo classificati come i primi, possono essere utilizzati per la medesima funzione.

Per questa specifica categoria di prodotti il presupposto impositivo è definito in termini “positivi”: l’Agenzia delle Dogane ha chiarito che per i prodotti succedanei (ad esempio, i polimeri poliolefinici sintetici), l’imposta di consumo “è dovuta solo in caso di impiego per la lubrificazione meccanica”[2].

La distinzione è, dunque, netta:

1. gli oli lubrificanti (prima fattispecie) sono tassati per qualsiasi uso, ad eccezione della combustione/carburazione e delle esenzioni e non sottoposizioni previste dalla norma. La destinazione d’uso è ampia e definita per esclusione;
2. i prodotti succedanei (seconda fattispecie) sono tassati esclusivamente per un uso specifico, ovvero la “lubrificazione meccanica”. La destinazione d’uso è circoscritta e definita in modo positivo.

Questa differenziazione mira a colpire, con finalità antielusiva, quei prodotti che, pur non essendo formalmente oli lubrificanti, ne svolgono la funzione tipica, realizzando così il medesimo presupposto economico del tributo

I soggetti obbligati al pagamento dell’imposta (soggetti passivi), invece, variano a seconda della provenienza del prodotto:

• prodotti nazionali: il produttore o il primo soggetto che immette il prodotto in consumo;
• prodotti di origine UE: l’acquirente italiano che riceve la merce e la immette in consumo;
• prodotti importati da Paesi terzi: l’importatore.

L’aliquota dell’imposta di consumo è attualmente fissata in 787,87 euro per mille chilogrammi di prodotto.

Accanto all’imposta di consumo, e sulla medesima base imponibile, grava un’altra obbligazione fondamentale: il contributo ambientale al Consorzio Nazionale degli Oli Usati (CONOU). Questo contributo, istituito dal D.lgs. n. 95/1992, non ha finalità di gettito erariale, ma costituisce un “tributo di scopo” interamente destinato a finanziare le attività di raccolta, stoccaggio e rigenerazione degli oli esausti, che sono classificati come rifiuti pericolosi.

Il sistema consortile, sostenuto da un gettito annuo di circa 300 milioni di euro, rappresenta un’eccellenza italiana ed europea nell’ambito dell’economia circolare, con tassi di rigenerazione degli oli raccolti superiori al 95% [3].

In passato, gli oli rigenerati beneficiavano di un’aliquota d’imposta ridotta al 50%; tuttavia, tale agevolazione è stata poco dopo soppressa e l’aliquota è stata equiparata a quella degli oli di prima distillazione a partire dal 2009.

4) Prospettive di Riforma e Conclusioni

In conclusione, l’imposta di consumo sugli oli lubrificanti si conferma un tributo complesso, la cui corretta gestione richiede competenze specialistiche. 

Per le imprese del settore è cruciale porre la massima attenzione alla classificazione merceologica dei prodotti e, soprattutto, all’effettiva destinazione d’uso, documentandola adeguatamente. 

La distinzione tra usi non soggetti ed esenti è la chiave per una corretta pianificazione fiscale e per la mitigazione dei rischi di contenzioso anche in ordine al tema degli obblighi strumentali derivante dall’imposta in relazione ai documenti di circolazione (DAS; XAB; E-DAS?) e agli obblighi di deposito (licenza, registro c/s, tra gli altri), in un quadro normativo che lega indissolubilmente il prelievo fiscale alla sostenibilità ambientale del settore.