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IL FISCO CONTESTA I CREDITI IVA A RIMBORSO

Il fisco contesta i crediti IVA a rimborso

La contestazione da parte dell’amministrazione finanziaria dei crediti Iva a rimborso – Nota a Cassazione civile Sezioni Unite, 29/07/2021, n. 21765

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“In tema di rimborso dell'eccedenza detraibile di IVA, l'amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente in dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del potere di accertamento o di rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento.” ( Cass. civ. Sez. Unite, 29/07/2021, n. 21765).

Con la sentenza in rassegna le Sezioni Unite della suprema Corte hanno colmato un significativo vuoto normativo, prendendo posizione sull’applicabilità ai dinieghi degli uffici finanziari, in materia di rimborsi IVA, del termine decadenziale previsto, per l’attività di accertamento, dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972 (in particolare, attualmente, il termine in parola coincide con il 31 dicembre del 5^ anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). Ma vediamo più nel dettaglio come si snoda il ragionamento dei giudici di legittimità.

1) Crediti Iva a rimborso: i fatti di causa

La vicenda processuale prendeva le mosse da una dichiarazione IVA presentata per l’anno d’imposta 2008, con la quale era stato evidenziato un credito originatosi, (anteriormente alla dichiarazione di fallimento in cui era caduta la società) nell’anno d’imposta 1998, riportato a nuovo di anno in anno e richiesto a rimborso nello stesso anno 2008 per cessazione dell’attività (cfr. art. 30, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972). 

In sede di istruttoria del rimborso l’Ufficio emetteva un provvedimento di diniego, qualificando come fraudolente ed estranee all’attività dell’impresa le operazioni passive che avevano dato luogo alle detrazioni

La società che nel frattempo aveva acquisito il credito, già esposto dalla società fallita, proponeva ricorso e otteneva sia in 1^ che in 2^ grado pronunciamenti sfavorevoli delle Commissioni Tributarie; in particolare la Commissione Tributaria Regionale prendeva posizione, tra l’altro, sull’operatività del citato termine decadenziale, esprimendosi in senso negativo. La soccombente proponeva ricorso per cassazione. Con ordinanza interlocutoria la Sezione adita rimetteva il giudizio alle Sezioni Unite.

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2) Crediti Iva a rimborso: orientamento giurisprudenziale favorevole all’Erario

In particolare la Sezione tributaria rilevava che in materia di IRPEG le Sezioni Unite si erano già pronunciate nella materia de qua, con la sentenza n. 5069 del 15 marzo 2016, affermando che

 “i termini decadenziali in questione sono apposti solo alle attività di accertamento di un credito della Amministrazione e non a quelle con cui la Amministrazione contesti la sussistenza di un suo debito”; ciò anche se “ simile soluzione susciti una certa disarmonia nel sistema, in quanto, decorso il termine per l'accertamento, alla Amministrazione viene consentito di contestare il contenuto di un atto del contribuente solo nella misura in cui tale contestazione consente alla Amministrazione di evitare un esborso e non invece sotto il profilo in cui la medesima contestazione comporterebbe la affermazione di un credito della Amministrazione.

In sostanza, si tratta, peraltro, di una applicazione del principio secondo cui ‘quae temporalia ad agendum  perpetua ad excipiendum’, art. 1442 del codice civile, (ricordiamo che ai termini di quest’ultima disposizione, concernente la disciplina dell’annullabilità dei contratti, il contraente protetto dall’ordinamento –  che cioè ha subito violenza, errore o dolo o che è incorso in stato di interdizione o di inabilitazione o che è minore d’età – trascorsi 5 anni, dal giorno in cui è cessato lo stato di cose che determina l’annullabilità, perde il diritto di chiedere l’annullamento; tuttavia, se non ha ancora eseguito la sua prestazione contrattuale e se per questo, dopo i 5 anni, viene convenuto in giudizio, gli è comunque consentito di rifiutare l’esecuzione, eccependo a propria difesa l’annullabilità del contratto; mentre quindi l’azione di annullamento è prescrittibile in 5 anni, l’eccezione di annullabilità non si prescrive; n.d.r.).

“D'altronde (proseguivano le Sezioni Unite con la menzionata sentenza n. 5069) la soluzione che il Collegio ritiene preferibile non lascia senza difesa il contribuente che ben può impugnare il silenzio della Amministrazione che non dia seguito all’istanza di rimborso, ottenendo sul punto una pronuncia giudiziale.” (cfr. in proposito l’art. 21, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, n.d.r). 

In altri termini: anche nel caso di inerzia dell’Amministrazione è fatto comunque onere al contribuente, quando quest’ultima metta in discussione la fondatezza del credito, di “provare  (in giudizio, n.d.r.)  i fatti costitutivi del diritto vantato”, secondo il principio generale “onus probandi incumbit ei qui dicit” (cfr. art. 2697 del codice civile).

Peraltro l’orientamento che le Sezioni Unite hanno inteso  sposare in materia di imposte dirette traeva le proprie motivazioni da elementi specificamente attinenti questo settore impositivo, vale a dire dalla natura ordinatoria del termine, stabilito nell’art. 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (nel testo applicabile ratione temporis), entro il quale l’Amministrazione finanziaria deve provvedere alla liquidazione dell’imposta[1]; in base a tale natura, infatti, il credito esposto in dichiarazione non si consolida con lo spirare dei termini di decadenza imposti all’Amministrazione stessa (cfr. artt. 36 bis e 43 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600) o al contribuente (cfr. art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602),  ma esclusivamente “all'ordinario termine di prescrizione decennale, ferma restando la facoltà dell'Ufficio di opporre eccezioni alla domanda di rimborso”   (cfr. C. Cass. sent. 18 maggio 2012 n. 7899). 

Si trattava dunque, a parere della Sezione rimettente, di verificare se l’assunto sancito dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 5069 del 2016  si potesse estendere all’IVA, anche tenendo conto dei principi dell’ordinamento comunitario.

L’orientamento giurisprudenziale in disamina faceva capo, come accennano le Sezioni Unite nella sentenza n. 21765 del 2021, alla “teoria costitutiva” della nascita dell’obbligazione tributaria, in base alla quale la dichiarazione dei redditi (ma anche l'emanazione di un avviso di accertamento che ha ad oggetto quest’ultima) è elemento costitutivo del rapporto obbligatorio. Secondo questa corrente di pensiero, il contribuente davanti all'imposizione è titolare di un semplice interesse legittimo teso come proiezione individuale di una giurisdizione di annullamento; l’adempimento dell’obbligazione è condizionato da schemi procedurali sovente caratterizzati dalla presenza di atti dell’Amministrazione, ragion per cui l’inerzia di quest’ultima non consolida il venir meno o il difetto del presupposto impositivo[2].

Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 21765 del 2021, lamentano appunto che,  opinando diversamente dalla “teoria costitutiva”, “la dichiarazione, ormai divenuta intangibile, definirebbe il modo di essere del rapporto tributario, divenendo titolo costitutivo anche di un credito fittizio” (tra l’altro in violazione degli artt. 23 e 53 Cost.).

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3) Crediti Iva a rimborso: orientamento giurisprudenziale favorevole al contribuente

L’opposto orientamento, segnalato dalla Sezione Tributaria, fa innanzitutto leva sul disposto che, ratione temporis, era inserito come secondo inciso del citato art. 57, comma 1, e che attualmente coincide con il comma 3 dello stesso articolo: “Nel caso di richiesta di rimborso dell'eccedenza d'imposta  detraibile risultante dalla dichiarazione annuale, se tra la data di   notifica  della   richiesta  di  documenti   da  parte dell'ufficio e  la   data della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni, il  termine di decadenza,  relativo agli anni in cui si e' formata l'eccedenza detraibile  chiesta a rimborso,  è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna”. 

Secondo tale orientamento “la Commissione   tributaria    regionale   …   ha    correttamente interpretato l'art.  57,   comma  1  del   D.P.R.  n.  633/1972 nel senso che il termine decadenziale  ivi  previsto   si riferisce anche al controllo, da parte dell'Ufficio, dei  presupposti   su  cui  si   fonda  la  richiesta   di rimborso dell'eccedenza di imposta detraibile risultante dalla dichiarazione. Tale interpretazione  -  gia' suggerita dal tenore letterale della norma - è definitivamente  imposta  dalla   disposizione contenuta nel secondo periodo dello stesso   comma   primo  che  … nel prevedere  il   differimento,  a  determinate   condizioni,  del  suddetto termine di   decadenza   nel  caso  di   richiesta  di  rimborso   dell'eccedenza d'imposta detraibile   risultante  dalla  dichiarazione annuale, implicitamente conferma, in  via  generale, che il termine decadenziale in questione riguarda anche gli accertamenti aventi ad oggetto le richieste di rimborso” (cfr. C. Cass. sent. 22 aprile 2005 n. 8460); ragion per cui,  decorso il termine predetto nell’inerzia da parte dell’Ufficio, il diritto al rimborso esposto nella dichiarazione si sarebbe consolidato nell'"an" e nel "quantum" ed il contribuente avrebbe potuto  proporre ricorso per la soddisfazione del proprio credito nell'ordinario termine di prescrizione dei diritti, rimanendo preclusa all'Amministrazione finanziaria ogni contestazione dei fatti che avevano originato il diritto (salve in ogni caso le eccezioni volte a fare valere i fatti sopravvenuti impeditivi, modificativi, od estintivi del credito; cfr. C.Cass. sent. n. 9339 dell’8 giugno 2012).

In termini esattamente speculari rispetto a quanto riportato nel paragrafo precedente, questo orientamento figurava come emanazione  della “teoria dichiarativa” della genesi dell’obbligazione tributaria, teoria secondo la quale l'obbligazione tributaria sorge ex lege al solo verificarsi del “presupposto di fatto” espressivo della  capacità contributiva, prescindendo dalla presentazione della dichiarazione dei redditi[3]

Per gli assertori di tale teoria il contribuente, davanti al potere impositivo dell'Amministrazione finanziaria,  sarebbe stato titolare di un diritto soggettivo, definito diritto alla giusta imposizione e “il rapporto dare-avere tra fisco e contribuente sarebbe conformato dall’inerzia del fisco nel termine prescritto per l’esercizio del potere di accertamento e rettifica”; tale inerzia, contrariamente a quanto rappresentato dalla “teoria costitutiva”,  avrebbe prodotto  una cristallizzazione del diritto al rimborso in ossequio al principio di certezza  del diritto (cfr. sentenza in rassegna paragrafo § 4.1).

Va peraltro precisato che l’orientamento in discussione ha  operato un importante distinguo: la contestazione, da parte dell’Amministrazione, della sussistenza dell'eccedenza detraibile indicata dal contribuente non soggiaceva al termine di cui all’art. 57 solo nell’ipotesi in cui, essendo pacifica tale sussistenza, venivano invece contestati i requisiti per l'accesso al rimborso contemplati dall’art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972 (vale a dire: l’effettuazione di operazioni attive ad aliquote inferiori a quelle delle operazioni passive, l’effettuazione di operazioni all’esportazione o assimilate per oltre il 25%, l’acquisto o l’importazione di beni ammortizzabili o di beni e servizi per studi e ricerche, l’effettuazione di operazioni non soggette ad IVA per assenza del presupposto della territorialità,  la qualifica di rappresentante fiscale in Italia di società non residenti, un triennio costantemente a credito); vedasi in proposito, tra le tante, C. Cass. sent. 8 ottobre 2020 n. 21665. Secondo questo orientamento, quindi, solo nelle dette ipotesi il fisco poteva contestare il credito anche dopo il termine decadenziale.

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4) Crediti Iva a rimborso e Sezioni Unite: conseguenze omissione e natura giuridica dichiarazione

Conseguenze dell'omissione dell'attività di controllo

In merito alle conseguenze dell'omissione dell'attività di controllo, le Sezioni Unite aderiscono senz’ombra di dubbio alla “teoria costitutiva, ma si fanno in primo luogo carico di  fornire un senso, che appaia con quest’ultima coerente, al secondo periodo del comma 1 dell’art. 57,  che è proprio la disposizione sulla  quale si fondava l’orientamento favorevole al contribuente e testè descritto.

Vale a dire: l’attività di controllo ha come oggetto la dichiarazione IVA, nella quale l’eccedenza detraibile, richiesta a rimborso, scaturisce come risultato differenziale tra l’IVA detraibile sugli acquisti e l’IVA a debito sulle vendite; ne consegue che “gli effetti dell’omesso esercizio del potere di accertamento e di rettifica della dichiarazione  si producono … sulla liquidazione che la dichiarazione ha operato …”. In altri termini, il mancato esercizio di tale potere, entro il termine posto dall’art. 57, ha immediatamente come effetto di consolidare l’IVA a debito, di modo che “l’Amministrazione non può pretendere un’imposta (dovuta, n.d.r.maggiore di quella liquidata in dichiarazione“ (cfr. sentenza in rassegna - paragrafo § 5).

Ecco spiegata la vera funzione del secondo periodo del comma 1 dell’art. 57: solamente quando (e nei limiti in cui) la contestazione del credito del contribuente da parte dell’ufficio sia dovuta ad “una sottostima dell’imposta dovuta”, cioè conduca ad un’IVA a debito (IVA sulle operazioni imponibili attive) maggiore di quella indicata in dichiarazione (in sostanza: porti alla quantificazione di un’IVA evasa) , la contestazione stessa deve avvenire entro il  termine di decadenza (seppure differito  di  un numero di giorni  pari  a   quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data effettiva di consegna dei documenti). In buona sostanza il differimento del termine di decadenza, posto dal secondo periodo del comma 1 dell’art. 57, non concerne il credito originato dall’IVA sugli acquisti, ma unicamente quello originato dalla rettifica in aumento dell’IVA dovuta (cfr. sentenza in rassegna - paragrafo § 5.1).

Quando invece la contestazione investa il credito originato dall’IVA sugli acquisti, spetta comunque al contribuente dimostrarne la fondatezza (eventualmente in sede giudiziale), anche quando l’Amministrazione, entro il termine di decadenza per l’accertamento, si sia rivelata inerte, secondo il già citato principio generale  “onus probandi incumbit ei qui dicit” (cfr. art. 2697 del codice civile):  “incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d'imposta, l'onere di provare i fatti costitutivi dell'esistenza del credito, e, a tal fine, non è sufficiente l'esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo” (cfr. C. Cass. sent. 30 ottobre 2018 n. 27580). 

In sostanza il credito d’imposta esposto in dichiarazione non si consolida con lo spirare del termine decadenziale.

Abbiamo già detto che la prova della fondatezza del credito può essere fornita anche in sede giudiziale: ricordiamo infatti che  l’inerzia dell’Amministrazione finanziaria produce un silenzio rifiuto, suscettibile di impugnativa dinanzi alle Commissioni Tributarie, ai sensi del combinato disposto degli artt. 19, comma 1 lett. g), e 21, comma 2, del menzionato d.lgs. n. 546/1992 . Vedasi in proposito anche il combinato disposto di cui agli artt. 30, commi 2 e 3, e 38 bis, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972:  in base a  tali disposizioni il termine di prescrizione ordinario decennale, entro cui proporre ricorso,  decorre con lo scadere dei 3 mesi dalla presentazione della dichiarazione annuale nella quale è stata fatta richiesta del rimborso; da ultimo cfr. in proposito la circolare ministeriale n. 98/E del 23 aprile 1996 sub commento al citato art. 21 (“quanto al   termine   ‘ad  quem’ il  ricorso in   argomento  puo' essere proposto entro i termini di prescrizione ordinaria decennale”; per la giurisprudenza  cfr., fra le tante, C. Cass. ord. del 31 ottobre 2018 n. 27828).

In estrema sintesi “gli effetti preclusivi della decadenza dall’accertamento riguardano le sole imposte dovute” (cfr. sentenza in rassegna - § 8).

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Natura giuridica della dichiarazione

Per quanto riguarda la natura giuridica della dichiarazione, coerentemente con la “teoria costitutiva” e secondo un ormai consolidato orientamento giurisprudenziale, per le Sezioni Unite la dichiarazione annuale, sia in materia di imposte dirette che in materia di IVA

  • non è una dichiarazione di volontà (eccezion fatta per i casi in cui, compilando la dichiarazione , il contribuente effettua una vera e propria scelta, per esempio per avvalersi di un beneficio fiscale), 
  • né produce effetti assimilabili a quelli di una confessione, 
  • ma costituisce una dichiarazione di scienza, emendabile e ritrattabile ( con la possibilità, per esempio, di presentare dichiarazioni integrative e rettificative [4], in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti) . 

In quanto tale,  la dichiarazione non può costituire titolo di un credito in capo al contribuente (sì che l’inerzia dell’Amministrazione possa equivalerne al riconoscimento implicito) né la fonte dell’obbligo tributario, ma integra solamente un momento essenziale dell’iter procedimentale inteso all’accertamento dell’obbligazione tributaria  e al soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono l’oggetto;  essa, per meglio dire, si inserisce, come atto iniziale, nell'ambito di un procedimento amministrativo volto all'accertamento ed alla riscossione dei tributi legalmente dovuti, sempre che la rettifica venga operata entro ragionevoli limiti di tempo (cfr., fra le tante,  C. Cass. sent. del 20 dicembre 2002, n. 18163; C. Cass. sent. del 2 marzo 2004 n. 4236; C. Cass. sent. del 5 luglio 2021 n. 18895).

Conseguenza di tale ricostruzione è che il contribuente è sempre ammesso, in sede contenziosa, a provare 

  • sia che l’originaria dichiarazione era viziata da un errore di fatto o di diritto e che il presupposto impositivo era insussistente, 
  • sia che il credito in essa evidenziato era fondato, in applicazione delle più volte cennate regole generali sulla ripartizione dell’onere della prova (art. 2697 codice civile);

parallelamente, secondo il principio di bilanciamento delle posizioni, al fisco deve essere consentito di contestare in ogni tempo il proprio debito (cfr., fra le tante,  C. Cass. sent. del 20 dicembre 2002, n. 18163; C. Cass. sent. del 30 giugno 2016 n. 13378; C. Cass. Sent. del  5 marzo 2020 n. 6239). 

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5) Crediti Iva a rimborso e Sezioni Unite: principi costituzionali e della Corte di Giustizia UE

Principi costituzionali

Il quadro così delineato trova compatibilità con i principi costituzionali sia della capacità contributiva (art. 53, comma 1, della Costituzione), che dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97, comma 1, della Costituzione): ciò perché un sistema legislativo che neghi alla dichiarazione la semplice natura di dichiarazione di scienza e di atto non negoziale e non dispositivo e che quindi ne neghi il carattere di retrattabilità e di emendabilità sottoporrebbe il contribuente ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito, in quanto gli obblighi risultanti dalla dichiarazione stessa avrebbero come presupposto la sua erroneita' (cfr. C. Cass. SS.UU. sent. del 25 ottobre 2002 n. 15063; C. Cass. SS.UU. sent. del 30 giugno 2016 n. 13378). Ed ancora, se così non fosse, si determinerebbe un’irrazionale disparità di trattamento tra 

  • coloro che chiedono il  rimborso di un’imposta versata e non dovuta, onerati di fornire la prova del diritto alla restituzione, 
  • rispetto a coloro che, dopo essersi dichiarati soggetti all’imposta e averla indicata nella dichiarazione, ne omettono in tutto o in parte il versamento (cfr. C. Cass. sent. del 5 marzo 2020 n. 6239).

Sotto il profilo, poi, del legittimo affidamento (per il quale cfr. anche l'art. 10 della legge 27 luglio 2000 n. 212, nel 1^ e 2" co.), ci si trova indubbiamente di fronte all'affermazione di un principio generale dell'ordinamento che, nella materia tributaria, trova radice negli artt.3, 23, 53 e 97 Cost..  In linea generale, per effetto di quanto esposto nel paragrafo "natura giuridica della dichiarazione"  e in quello presente, deve escludersi che il solo decorso del tempo e l’inerzia  dell'Amministrazione finanziaria, nel controllare la dichiarazione, possano ritenersi sufficienti ad ingenerare nel contribuente un affidamento tutelabile a riguardo del riconoscimento del credito fondato sulle operazioni passive; sulla base della “teoria costitutiva, infatti, il nostro sistema impositivo trova  il proprio punto fondamentale non nell’accertamento (evento che resta pur sempre secondario nella dinamica complessiva delle entrate tributarie) ma nella dichiarazione che, come già detto, in quanto atto di autoliquidazione proprio dell’accertamento può divenire l’oggetto (cfr. C. Cass. SS.UU., sent. del 25 marzo 2021 n. 8500).

Infine, con riguardo all’art. 3 Cost. (principio di uguaglianza) “non v’è discriminazione alcuna tra chi riporta a nuovo il credito e chi, invece, lo chiede a rimborso, in quanto in entrambi i casi i crediti sono soggetti al potere di contestazione del fisco” (cfr. § 14 della sentenza in rassegna)

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I princìpi enucleati dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea

L’art. 183, comma 1, della Direttiva della Comunità Europea n. 112 del 28 novembre 2006  sancisce chequalora, per un periodo d'imposta, l'importo delle detrazioni superi quello dell'IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l'eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite.” La disposizione sostanzialmente riproduce il contenuto dell’art. 18, commi 2 e 4, della VI^ Direttiva (n. 77/388 del 17 maggio 1977).

Secondo le Sezioni Unite la possibilità, per l’Amministrazione, di contestare la sussistenza del credito IVA a prescindere dal decorso del termine di decadenza previsto dall’art. 57 citato e nei limiti descritti al precedente paragrafo "conseguenze dell'omissione dell'attività di controllo" non danneggia il principio di neutralità che è espresso nella disposizione testè citata e sul quale si fonda il sistema comune dell’IVA;  in base a tale principio, sostanzialmente, l’imposta dovuta o assolta non può e non deve essere sopportata dal soggetto passivo nell’ambito delle proprie attività economiche ad essa sottoposte (cfr. Corte giust. causa C-431/12 punto 21; Corte giust. causa C-387/16 punti 23-24). E’ proprio, infatti, nel rispetto di tale principio che, secondo il pensiero delle Sezioni Unite, si deve contrastare l’utilizzo o il rimborso di crediti IVA indebiti (in quanto originati da operazioni per i quali la detrazione non è ammessa) o addirittura inesistenti.  

Del resto non confligge con l’impianto delineato dal citato art. 183 e quindi dal menzionato art. 18, commi 2 e 4,  la previsione dell’art. 30 del d.P.R. n. 633/1972, in base alla quale l’eccedenza detraibile viene restituita mediante il riporto a più periodi d’imposta successivi e,  solo in seguito, mediante il rimborso; tale previsione, invero, si colloca nella libertà riconosciuta agli Stati membri di fissare le modalità di restituzione delle eccedenze dell’IVA.

Ancora, la Corte di Giustizia ha affermato che “in mancanza di una disciplina comunitaria in materia di ripetizione di imposte nazionali indebitamente riscosse, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro designare i giudici competenti e stabilire le modalità procedurali dei ricorsi giurisdizionali intesi a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza delle norme di diritto comunitario, purché tali modalità non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna (principio di equivalenza) né rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti all’ordinamento giuridico comunitario (principio di effettività)”( cfr. Corte giust. causa C-472/08, punto 17). 

Nello specifico, in base al principio di equivalenza, gli individui che fanno valere diritti conferiti dall’ordinamento dell’Unione non devono essere svantaggiati rispetto a quelli che invocano situazioni giuridiche soggettive nazionali. Ebbene, come abbiamo visto al precedente paragrafo "orientamento giurisprudenziale favorevole all'Erario" e come evidenziano le Sezioni Unite nella sentenza in rassegna al § 12, la tutela fornita al soggetto passivo dell’IVA in materia di rimborso delle eccedenze detraibili è uguale a quella fornita al contribuente in materia di imposte dirette; ciò anche se, a parere di chi scrive, una differenza a dire il vero esiste, nel senso che in quest’ultimo settore impositivo il rimborso può essere richiesto sin dal 1^ anno in cui si è formata l’eccedenza (cfr. artt. 38 e 41 del cennato d.P.R. n. 602/1973), mentre invece nel caso dell’IVA per la richiesta di rimborso è necessario attendere che si verifichi uno dei presupposti previsti dal menzionato art. 30 e già dettagliati al precedente paragrafo "l'orientamento giurisprudenziale favorevole al contribuente".

Ulteriore limite alla discrezionalità degli Stati è posto dal principio di effettività, in ordine al quale le norme di diritto interno, rilevanti sul piano processuale, non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile la tutela dei diritti spettanti in forza del diritto comunitario, assicurando, di fatto, una garanzia minima ed adeguata, il che favorisce, altresì, l’implementazione e l’applicazione delle norme UE a livello nazionale. Esso, dunque, a differenza del principio precedente – che si esaurisce in una mera verifica della normativa interna – richiede una comparazione tra il livello di tutela offerto dall’ordinamento nazionale e lo standard minimo di tutela da garantire in maniera uniforme sul piano europeo. Ove si riscontrassero difformità al riguardo occorre pur sempre assicurare un sindacato giurisdizionale dei diritti conferiti da norme europee, anche quando non è previsto alcun rimedio nell’ordinamento nazionale in questione. Più precisamente nei casi in cui si prospetti una violazione del principio di effettività, il giudice interno svolge un’azione più complessa, procedendo alla disapplicazione della norma processuale interna, o alla creazione ex novo in via interpretativa di una regola idonea a fornire adeguata tutela alla posizione di diritto vantata. 

Va poi menzionato il principio di certezza del diritto, volto ad evitare che la  posizione fiscale del contribuente, con riferimento ai diritti e agli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione tributaria, possa essere messa in discussione indefinitamente (cfr. Corte giust. causa C-424/12, punto 46). Si tratta, come è evidente, di un argomento basilare di civiltà giuridica che si fa al contempo carico sia dell'interesse generale alla stabilizzazione, entro un termine ragionevole, del rapporto giuridico tributario ed alla correlativa certezza delle entrate erariali, sia del diritto del contribuente di non essere lasciato per un tempo indeterminato, o comunque eccessivamente lungo (quale può essere quello decennale di prescrizione), sostanzialmente in balìa delle iniziative recuperatorie del fisco.

Le Sezioni Unite hanno appunto evidenziato la compatibilità della propria ricostruzione con il diritto dell’Unione, ricostruzione della quale, come già detto al precedente paragrafo "conseguenze dell'omissione dell'attività di controllo", uno dei cardini fondamentali è il termine di prescrizione decennale entro il quale proporre ricorso: trattasi di  termine ragionevole 

  • sia sotto il profilo dell’effettività 
  • sia sotto il profilo della certezza del diritto, 

a tutela al tempo stesso sia del contribuente che dell’Amministrazione. Un termine del genere, infatti, non è  tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione ed è, in linea di principio, idoneo a consentire a qualsiasi soggetto passivo normalmente diligente di far efficacemente valere i diritti medesimi

Inoltre, con particolare riguardo  al principio di certezza del diritto,  “è il contribuente, che decide di chiedere il rimborso di un credito a distanza di anni dalla maturazione del diritto relativo, a scegliere, riportandolo a nuovo, di assegnare ad esso rilevanza, appunto ‘ex novo’, in ciascuna delle dichiarazioni successive in cui lo espone”; “… e comunque il silenzio rifiuto opposto all'istanza è impugnabile e apre all'accertamento giudiziale e alla conseguente definizione del rapporto” (cfr. sentenza in rassegna - § 8.1).

Non sussiste, infine, alcuna violazione delle norme a “protezione della proprietà” di cui agli artt. 17, comma 1, e 52, comma 3, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea in combinato disposto con l’art. 1 del Protocollo addizionale alla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) - protocollo siglato il 20 marzo 1952-,  in quanto un «credito» può costituire un «bene», a mente delle norme in parola, a condizione che sia sufficientemente accertato per essere esigibile

L'imposizione fiscale costituisce in effetti, in linea di principio, un'ingerenza nel diritto garantito dall'art. 1 Prot. 1; al fine, tuttavia, di invocarne la protezione, il ricorrente deve dimostrare di essere in possesso di un «bene» e per tali si intendono i «beni attuali» e i valori patrimoniali, inclusi i crediti, in virtù dei quali il ricorrente può pretendere di avere almeno una «speranza legittima» di ottenerne il godimento effettivo . Di conseguenza, rientra nel campo di applicazione di questa disposizione anche il rimborso dei crediti di imposta, ma a condizione che si tratti di crediti accertati, liquidi ed esigibili, per i quali l'Amministrazione statale dovrebbe procedere d'ufficio al rimborso dopo il ricevimento della dichiarazione fiscale, senza eccessivo ed ingiustificato ritardo, e non di crediti d’imposta, come sono quelli in esame, contestati nella loro esistenza; ad essi dunque non possono applicarsi le norme di cui all'art. 1, Protocollo n. 1, CEDU, relative alla protezione della proprietà (cfr. C. Cass. sent. del 12 ottobre 2018 n. 25464; Corte giust. causa C-398/13, punto 61).

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6)Note

[1]  La natura ordinatoria e non perentoria del cennato art. 36 bis è dovuta all’interpretazione, avente efficacia retroattiva , che ne ha   fornito  l’art. 28, comma 1, della legge 27 dicembre 1997 n. 449.

[2] Cfr. Allorio E., Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 579-580; cfr. ancora Tesauro F., Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975, 95 ss. e 127 ss..

[3] Cfr. Russo P., L’obbligazione tributaria, in AA.VV., Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci A., II, Padova, 1994, 4

[4] Cfr. l’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322.

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Fonte immagine: Foto di Mohamed Hassan da Pixabay
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