Recentemente, con due distinte risposte a interpello, le Entrate sono tornate a fornire importanti chiarimenti in merito alla corretta fruibilità delle agevolazioni fiscali previste nelle ZES (in particolare il credito di imposta).
1) Acquisto di proprietà superficiaria rientrante nel credito di imposta ZES
Con risposta a interpello n. 302 del 21 aprile 2023, Le Entrate forniscono chiarimenti in ordine alla possibilità di fruire dei vantaggi previsti per chi effettua investimenti nelle ZES e, in particolare, del credito d'imposta disciplinato dall'articolo 5, comma 2, del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91, in riferimento all’acquisto di ''proprietà superficiaria'' di un immobile ubicato in una ZES.
Si chiarisce, dunque, se nella nozione di ''acquisizione/acquisto di immobili strumentali'' rientri anche l'acquisto della ''proprietà superficiaria'' dell'immobile strumentale al complessivo investimento.
Sul piano normativo, in riferimento al ''credito d'imposta ZES'', l'articolo 5, comma 2, del D.L. n. 91 del 2017, al secondo periodo prevede che: «Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al medesimo articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208» e devono, inoltre, ritenersi validi i principi forniti con la circolare n. 34/E del 3 agosto 2016.
In base al dato letterale della norma civilistica che disciplina l'istituto (art. 952 ss. cc), il titolare del diritto di superficie (cd. ''superficiario'') ha la facoltà di edificare e mantenere una costruzione su (o anche al di sotto) di un fondo di proprietà altrui, acquistando la proprietà della costruzione edificata, senza tuttavia acquisire la proprietà del suolo; il terreno edificato resta, quindi, di proprietà di altro soggetto (pubblico o privato che sia).
Inoltre, ricordano le Entrate che la proprietà superficiaria, derivando da un diritto reale di godimento su cosa altrui, a differenza del diritto di proprietà piena (di cui all'articolo 832 e ss. codice civile) è generalmente ''a tempo'', mentre la piena proprietà è, per sua natura, perpetua.
Solo in caso di estinzione del diritto di superficie, la proprietà riacquista la sua pienezza.
Nel caso oggetto di interpello, occorre verificare se, in base alla disciplina agevolativa in esame (ossia il credito d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno) l'acquisizione dell'immobile sopra descritto in ''proprietà superficiaria'', non costituisca un limite alla fruibilità e sia quindi compatibile con i presupposti previsti dalla norma ai fini della corretta applicazione.
Dal dato letterale dell'articolo 5, comma 2, del D.L. n. 91/2017, emerge come il legislatore, nel definire l'ambito oggettivo del credito d'imposta riservato agli investimenti nelle ZES, utilizzi indistintamente sia il termine di ''acquisto'' che quello più generico di ''acquisizione'' dei beni o degli ''immobili strumentali agli investimenti''.
Analogamente, nel contesto della disciplina del credito d'imposta per il Mezzogiorno di cui all'articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge n. 208 del 2015 cui il citato articolo 5 fa espresso richiamo oltre al medesimo rinvio equivalente all'acquisto o acquisizione dei beni strumentali, è da rilevare come l'agevolazione spetti, ai sensi del comma 99, per ''l'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie'', in linea con il consolidato principio di tendenziale equivalenza tra l'acquisizione in proprietà e quella effettuata tramite contratto di leasing.
Sempre con riferimento all'ambito oggettivo di applicazione della disciplina, con la Circolare n. 34/ 2016 è stato chiarito che, in assenza di ulteriori precisazioni da parte della disposizione di legge riguardanti le modalità di effettuazione degli investimenti, l'agevolazione spetta anche per la realizzazione dei beni in economia o mediante contratto di appalto.
Ciò posto, alla luce delle predette considerazioni circa il riferimento normativo generico alla nozione di ''acquisto'' o ''acquisizione'' del bene (o immobile) strumentale, non si ritiene sussistano motivi ostativi alla possibilità di acquisire, ai fini dell'applicazione del credito d'imposta ZES, un immobile strumentale in regime di ''proprietà superficiaria''.
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2) Credito di imposta ZES. Requisito della ''novità'' per i beni immobili
Con successiva risposta a interpello n. 310 del 3 maggio 2023, si interviene invece a chiarire la nozione di “novità” per i beni immobili potenzialmente rientranti nel credito di imposta ZES.
In particolare si specifica se si possa usufruire del credito d'imposta ZES relativamente al costo sostenuto per l'acquisto di nuovi impianti e di beni strumentali, nonché per l’esecuzione di lavori edili realizzati su un compendio industriale già esistente sull’area ZES.
Sul piano normativo si ricorda che per effetto delle modifiche introdotte dall'articolo 37, comma 2, del decreto-legge n. 36 del 2022, il terzo periodo del comma 2 del citato articolo 5 («Il credito d'imposta è esteso all'acquisto di immobili strumentali agli investimenti») è stato sostituito dal seguente:
- il credito di imposta è esteso all'acquisto di terreni e all'acquisizione, alla realizzazione ovvero all'ampliamento di immobili strumentali agli investimenti», con effetti a decorrere dal 1° maggio 2022 (ai sensi dell'articolo 50 del decreto-legge n. 36 del 2022);
- per completezza, si segnala che l'articolo 1, comma 267, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (cd. legge di bilancio 2023), ha esteso il beneficio in argomento agli investimenti effettuati «fino al 31 dicembre 2023».
Pertanto, a seguito delle modifiche introdotte dal citato decreto-legge n. 36 del 2022, il credito d'imposta ZES spetta anche per l'acquisto di terreni e per l'acquisizione, per la realizzazione ovvero l'ampliamento di immobili strumentali per gli investimenti effettuati a partire dalla data di entrata in vigore dello stesso decreto-legge n. 36, ossia dal 1° maggio 2022.
Viceversa, per gli investimenti effettuati dal 1°giugno 2021 al 30 aprile 2022, il medesimo credito di imposta era stato esteso esclusivamente all'acquisto di immobili strumentali agli investimenti (cfr. risposta ad interpello n. 332 del 21 giugno 2022).
Il requisito temporale deve essere attentamente valutato dall’istante, al fine della corretta fruibilità del credito di imposta.
In merito, invece, al quesito posto sul requisito della ''novità'' in relazione al compendio immobiliare, il riferimento va al comma 98 dell'articolo 1 della legge n. 208 del 2015 (come da ultimo modificato dalla legge di bilancio 2023) in cui si prevede espressamente che il credito di imposta riguarda gli investimenti in beni strumentali ''nuovi''. Conseguentemente, l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati (v. anche circolare n. 34/E del 3 agosto 2016).
Pertanto, si ritiene che il requisito della novità debba caratterizzare anche gli immobili strumentali acquisiti o realizzati per beneficiare del predetto credito d'imposta ZES.
Alla luce di quanto sopra, si può concludere che:
- in relazione al ''costo sostento per l'acquisto del (...) compendio immobiliare'' in questione, si ritiene che detto costo non sia agevolabile in quanto riferito ad un compendio carente del requisito della novità nei termini sopra indicati.
- in caso di ampliamento di beni immobili non dotati del requisito della novità, dunque, il beneficio fiscale spetta limitatamente alle spese sostenute per detto ampliamento: il Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia (DPR 6 giugno 2001, n. 380), all'articolo 3, lettera e.1), considera come ''interventi di nuova costruzione'' (quindi, di fatto, dotati del predetto requisito della novità), anche “l'ampliamento di quelli esistenti all'esterno della sagoma esistente”.
- in caso di interventi di ampliamento su beni immobili (di per sé) dotati del requisito della novità, il beneficio in questione spetta, oltre che in relazione alle spese di acquisizione dell'immobile nuovo, anche su quelle sostenute per il suo ampliamento.
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