Cessione azienda e responsabilità solidale in relazione a debiti fiscali

Il rilascio del certificato si configura come comportamento diligente cui è tenuto il cessionario che intenda giungere alla liberazione dall'eventuale responsabilità solidale nella cessione di azienda conforme alla legge. L'avvenuto rilascio del certificato negativo comporta, pertanto, la liberazione del cessionario dalla responsabilità solidale anche per i debiti insorti nell'anno oggetto del trasferimento.

Vediamo insieme quanto stabilito da una sentenza di Cassazione

Cassazione tributaria – sentenza n. 9085/2023 del 31/03/2023 (Presidente Giacomo Maria Nonno, Cons. rel. Filippo D’Aquino)

1) Fatti di causa. Cessione d'azienda. La certificazione dei carichi pendenti.

Fatti di causa. Cessione D'azienda. La certificazione dei carichi pendenti.

La società contribuente ha impugnato una cartella di pagamento, notificatale quale responsabile solidale a termini dell’art. 14 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, quale cessionaria dell’azienda, deducendo l’assenza dei presupposti per l’applicazione della responsabilità solidale.

I giudici di merito hanno ritenuto che la responsabilità del cessionario è limitata al debito risultante dagli atti dell’Amministrazione finanziaria, rilevando come l’Amministrazione avesse rilasciato certificazione dei carichi pendenti, a termini dell’art. 14, comma 3, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dalla quale non risultava il debito oggetto della cartella impugnata neanche in relazione alle contestazioni in corso, in quanto accertato successivamente alla cessione d’azienda, per cui ha ritenuto che i debiti non accertati al momento della cessione rimangono al di fuori delle obbligazioni solidali imputabili al cessionario.

Secondo il fisco la certificazione non riguarda i debiti non ancora accertabili (dell’anno di cessione).

Agenzia delle entrate Riscossione proponeva impugnazione in Cassazione, deducendo che l’art. 14, comma 2, d. lgs. n. 472/1997, nella parte in cui prevede che il cessionario risponda solidalmente dei debiti del cedente risultanti dagli atti dell’Amministrazione finanziaria, riguarda i debiti delle annualità già accertate e quelle potenzialmente accertabili, ma non anche le annualità che non siano ancora accertabili.

Sosteneva, inoltre, Agenzia che dalla disciplina dell’art. 14, commi 2 e 3, d. lgs. n. 472/1997, derogatoria di quella di diritto comune prevista dall’art. 2560 cod. civ., si evincerebbe il principio secondo cui la certificazione negativa (od omessa nei quaranta giorni dalla richiesta effettuata dal contribuente all’Amministrazione finanziaria) non potrebbe riguardare i carichi non ancora oggetto di accertamento e, tra questi, i carichi tributari relativi al periodo di imposta dell’anno di cessione, non potendo «esistere alcun accertamento dell’Ufficio tenuto conto che la dichiarazione dell’anno di cessione e da cui possono emergere eventuali violazioni tributarie viene presentata a partire dall’anno successivo».

Nella sostanza, il ricorrente assumeva che l’efficacia liberatoria del certificato avrebbe riguardo alle sole violazioni tributarie commesse nei due anni precedenti l’esercizio in cui è avvenuto il trasferimento di azienda e non anche a quelle relative al periodo di imposta in cui la cessione è avvenuta.

2) Motivi della decisione: responsabilità solidale del cessionario con il cedente.

Secondo l’art. 14, comma 1, d. lgs. n. 472/1997 il cessionario è responsabile solidalmente con il cedente, salvo il beneficio di escussione (responsabilità di natura sussidiaria rispetto a quella del cedente), entro i limiti del valore del ramo di azienda ceduto, per il pagamento di imposte e sanzioni «riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore» (art. 14, comma 1, d. lgs. cit.). 

La legge circoscrive la responsabilità solidale del cessionario dei debiti tributari in relazione al valore del compendio aziendale (azienda o ramo) oggetto di trasferimento, prevedendo che il debito tributario non sia esigibile se non «entro i limiti del valore dell'azienda o del ramo d'azienda» (art. 14, comma 1, cit.).

In secondo luogo, questa responsabilità, solidale e sussidiaria del cessionario dei crediti come risultanti al creditore erariale, è limitata ai debiti tributari maturati nell’ultimo triennio dalla cessione («riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti»: art. 14, comma 1, cit.).

Per i debiti tributari derivanti da violazioni dei periodi di imposta precedenti e non risultanti dalle scritture contabili, la responsabilità sussiste se vi sia stata una precedente contestazione, peraltro ove intervenuta nel medesimo triennio («per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore»).

3) Responsabilità solidale: la norma non prevede trattamento differenziato in relazione all’anno di cessione

Contrariamente a quanto sosteneva Agenzia, il periodo di imposta in corso al momento del trasferimento di azienda non è trattato diversamente dai due periodi precedenti.

Ne consegue che, secondo l’interpretazione letterale della norma, i debiti tributari per i quali è solidalmente e sussidiariamente responsabile il cessionario (nei limiti del valore del ramo di azienda), in assenza di specifica contestazione all’atto della cessione, sono quelli dell’ultimo triennio (periodo di imposta in corso e due precedenti).

Il legislatore ha previsto a tutela del cessionario, che si troverebbe comunque esposto, anche in caso di cessione non in frode ai crediti tributari, alla responsabilità per i debiti tributari dell’ultimo triennio, benché non risultanti dalle scritture contabili, uno strumento che gli consente di ovviare all’assenza di riscontro del debito nelle scritture contabili del cedente.

4) Responsabilità solidale: la certificazione liberatoria

Il contribuente può, difatti, chiedere e ottenere dall’Amministrazione finanziaria «un certificato sull'esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti» che «se negativo, ha pieno effetto liberatorio del cessionario», effetto liberatorio che si verifica anche «ove il certificato non sia rilasciato entro quaranta giorni dalla richiesta» (art. 14, comma 3, d. lgs. n. 472/1997).

Se non vi fosse uno strumento che consentisse al cessionario di conoscere l’esistenza di questi debiti tributari nella cessione d’azienda, la responsabilità alla quale verrebbe chiamato il cessionario, sarebbe una responsabilità sanzionatoria per fatto illecito altrui.

Per quanto il cessionario possa essere chiamato a rispondere anche di debiti tributari non risultanti dalle scritture contabili, a sua tutela vi è uno strumento che lo mette in condizione di conoscere l’esistenza di questi debiti e che, in caso di certificazione dell’inesistenza di debiti tributari, gli consente di usufruire di un effetto liberatorio ex lege degli eventuali carichi fiscali che dovessero accertarsi in capo al cedente («se negativo, ha pieno effetto liberatorio del cessionario»).

Tale certificato, ove negativo, non può che riferirsi a tutti i debiti che siano opponibili al cessionario, ciò in quanto l’istituto ha lo scopo di sottrarre il cessionario a una responsabilità da illecito altrui, conseguente alla consumazione della violazione tributaria da parte del cedente il quale, al contempo, non ha esposto il debito tributario nelle proprie scritture contabili.

Non si ricava testualmente dal comma 3 dell’art. 14 cit. una limitazione dell’effetto liberatorio alle annualità precedenti il periodo di imposta oggetto del trasferimento di azienda.

L’interpretazione letterale dell’art. 14, comma 3, d. lgs. cit. consente, quindi, di ritenere che l’efficacia liberatoria del certificato relativo ai carichi tributari si riferisca sia ai periodi precedenti il periodo di imposta del trasferimento di azienda, sia al periodo di imposta in corso al momento del trasferimento.

Una volta rilasciato il “certificato negativo” da parte dell’amministrazione finanziaria, il cessionario non poteva più essere chiamato a rispondere dei debiti tributari maturati nell’anno in corso rispetto alla cessione dell’azienda, considerato,

• per un verso, che la norma in esame attribuisce al certificato negativo «pieno effetto liberatorio» senza distinzioni di sorta e, soprattutto, senza escludere i crediti maturati nel corso dell’anno in cui l’atto traslativo si è perfezionato, e
• per altro verso, che la ratio della disciplina in commento è chiaramente tesa a dare certezza al cessionario circa l’esatta entità dei debiti tributari in capo al cedente, compresi ovviamente quelli ancora in corso di accertamento, perché appunto maturati nell’immediatezze della cessione.

La Corte riteneva quindi di dare continuità al precedente, secondo cui l'art. 14, commi 1, 2 e 3, d.lgs. n. 472/1997, relativo alla cessione di azienda conforme a legge, è norma speciale rispetto all'art. 2560, comma 2, cod. civ., che estende la responsabilità solidale e sussidiaria del concessionario anche alle imposte ed alle sanzioni riferibili alle violazioni commesse dal cedente nell’esercizio in cui è avvenuta la cessione oltre che nei due periodi di imposta precedenti, salvo che sia rilasciato certificato dell’Amministrazione che, ove negativo o anche rilasciato tardivamente, assolve a «una funzione liberatoria anticipata» dalla suddetta responsabilità (Cass., Sez. V, 13 luglio 2017, n. 17264).

Il suddetto principio è stato ribadito di recente dalla Suprema Corte:

«il contribuente, per evitare di incorrere in responsabilità per debiti di imposta relativi al triennio anteriore alla data di stipula della cessione di azienda, deve chiedere agli uffici dell'Amministrazione finanziaria ed agli enti preposti all'accertamento dei tributi di loro competenza un "certificato" sull'esistenza di "contestazioni in corso" e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti. Infatti, ove venga rilasciato tale certificato di assenza di contestazioni in corso o di contestazioni "già definite" ne scaturisce un "pieno effetto liberatorio" del cessionario» (Cass., Sez. V, 24 giugno 2021, n. 18117).

Principio, peraltro, risulta condiviso anche dalla stessa Amministrazione finanziaria, ove osserva che «nel certificato devono essere enunciate anche le violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione o nel biennio precedente e già constatate dall'ufficio o dell'ente competenti, ancorché alla data del trasferimento non sia stato ancora emesso il relativo atto di contestazione o di irrogazione della sanzione» (Circ. del 10 luglio 1998 n. 180).

L’avvenuto rilascio del certificato negativo comporta, pertanto, la liberazione del cessionario dalla responsabilità solidale anche per i debiti insorti nell’anno oggetto del trasferimento.

Inoltre, l’Amministrazione finanziaria non può ritenersi del tutto priva di tutela in caso di cessione di azienda, restando salvo per l’Ufficio l’accertamento della cessione in frode a termini dell’art. 14, comma 4, d. lgs. cit..