Indicatori non finanziari (NFI e KPI) e la contabilità generale

È dato acquisito oramai, che l’istituzione degli adeguati assetti nell’ accezione rafforzata dal D. Lgs n. 83/2022 ha innalzato espressamente tale obbligo nell’impianto normativo della crisi d’impresa e la sua violazione appare immediatamente azionabile nei confronti dell’organo amministrativo. 

Di fatto, l’art. 2086 c.c. ai fini della rilevazione tempestiva della crisi consente ed impone alla singola impresa di attribuire rilevanza a tutti gli elementi specifici ed informativi che, tenuto conto delle dimensioni della stessa, risultano maggiormente idonei a cogliere la sussistenza di un eventuale stato di crisi. 

Tra questi rientrano gli indici non finanziari di tipo qualitativo. 

D’altra parte, l’adozione di assetti volti alla rilevazione tempestiva della crisi presuppone la presenza di una struttura organizzativa che consenta di raccogliere le necessarie informazioni di valenza predittiva dell’eventuale perdita di continuità aziendale, a prescindere dalla natura finanziaria o non finanziaria.

Il documento di ricerca “Informazioni non finanziarie per gli adeguati assetti e per la previsione delle crisi nelle PMI” (aprile 2022) dell’OIBR ha individuato attraverso delle griglie sintetiche una serie di indicatori chiave non finanziari che fanno riferimento agli standard setter internazionali generalmente accettati della rendicontazione non finanziaria, c.d. “GRI”[1]. 

Nel presente contributo, si rappresentano a tiolo esemplificativo solo alcune delle griglie predette, riferibili alla valutazione dell’adeguatezza degli assetti contabili e del contesto aziendale che integrano  l’informativa finanziaria.

1) Nozione di continuità aziendale nell’ISA Italia 570: il periodo di osservazione

Riguardo la nozione di continuità, si ricorda che, il principio di revisione internazionale l’Isa Italia 570 lega la continuità aziendale alla valutazione degli amministratori con riferimento al periodo minimo di 12 mesi, successivo alla data di riferimento del bilancio. 

Quindi per i bilanci 2021, il periodo di osservazione deve intendersi esteso fino a dicembre 2022. 

Il revisore preposto al controllo esterno dell’impresa, deve analizzare detto periodo, e qualora il periodo coperto dovesse risultare inferiore al minimo previsto, o qualora il revisore medesimo dovesse ritenere che il periodo di valutazione debba essere più esteso, dovrà chiedere alla direzione di deliberare l’estensione della propria valutazione. 

In tale caso, potrebbero verificarsi due ipotesi:

a) la governance non adempie a tale richiesta, il revisore può emettere un giudizio con rilievi ovvero dichiarare l’impossibilità a esprimere un giudizio.

b) il revisore acquisisce gli elementi probativi sufficienti e appropriati, ma potrebbe ritenere che le condizioni specifiche come, ad esempio, gli impatti dell’emergenza sanitaria possano far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare a operare in modo funzionale, egli dovrà attivare una sequenza di procedure ulteriori per valutare se sono necessarie revisioni alla propria relazione. 

Proprio sotto questo profilo il quadro normativo sull’informazione finanziaria potrebbe non essere esauriente per la comprensione e la valutazione specifica della capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento.

Del resto l’articolo 3, d.l. 118/2021 prevede la Sezione II che da un lato individua la presenza di requisiti organizzativi minimi e la disponibilità di una situazione economico-patrimoniale aggiornata come precondizioni ai fini della redazione del piano di risanamento; dall’altro lato, propone una “lista di controllo” per consentire la redazione di un piano di risanamento “affidabile” da parte dell’imprenditore, nonché allo scopo di permettere all’esperto nominato di verificarne la coerenza con la situazione economico- finanziaria dell’impresa. 

Questa lista di controllo ricomprende, tra i requisiti oggetto di verifica, la capacità dell’imprenditore di stimare l’andamento dell’attività di impresa mediante il ricorso a indicatori chiave gestionali (KPIs) anche di natura non finanziaria che consentano una valutazione aggiornata e continuativa del contesto di riferimento. 

2) L’adeguatezza dell’assetto della contabilità generale: uno schema di misurazione attraverso i KPIs

Prima di analizzare a titolo esemplificativo e non esaustivo, alcuni degli indicatori prospettati nel documento di ricerca dell’OIBR, si ritiene fondamentale fare un passo sulla definizione non nuova (per la disciplina aziendale) di sistema di contabilità generale.

Questa coincide con l’insieme degli strumenti e delle procedure necessari per rilevare correttamente i fatti della gestione d’impresa e riportare in modo cronologico e sistematico i valori originati dalle operazioni di gestione. 

La contabilità generale riveste un ruolo centrale nell’assetto organizzativo dell’impresa e rappresenta l’imprescindibile strumento per ottenere le informazioni consuntive e per formulare i dati previsionali necessari al governo della stessa impresa. I dati rilevati nel sistema di contabilità generale costituiscono infatti la base di partenza per la redazione dei conti consuntivi, tra cui principalmente il bilancio d’esercizio, consentendo la misurazione del risultato economico di un determinato periodo amministrativo e del patrimonio esistente al termine dello stesso.

I dati e le informazioni desumibili dalla contabilità generale risultano inoltre fondamentali, seppure con l’integrazione di elementi extracontabili, per l’attività di pianificazione, programmazione e controllo della gestione aziendale. 

Occorre quindi che il sistema di contabilità generale risulti adeguato alle dimensioni ed alle caratteristiche dell’impresa, come richiesto dalla norma contenuta nel secondo comma dell’art. 2086 del Codice civile. 

Si può affermare che, il sistema di contabilità non può dirsi adeguato se non è supportato da un sistema di rilevazioni contabili in grado di rappresentare i fatti gestionali sotto il duplice aspetto finanziario ed economico-patrimoniale. 

Sotto questo profilo, allora tutte le semplificazioni previste dalla legge, e che possono essere opzionate dall’imprenditore devono essere valutate in termini di misurabilità dell’adeguatezza.

In particolare

• i regimi contabili semplificati, consentiti dalla normativa fiscale alle imprese di ridotte dimensioni, che consistono nella mera contabilizzazione sui registri IVA delle fatture di acquisto e vendita; e
• le semplificazioni previste dal Codice civile in tema di bilancio delle imprese di minori dimensioni o delle microimprese (va attentamente valutato l’utilizzo della facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata o semplificata),

devono  essere compatibili con quanto previsto dal Codice della crisi rispetto e l’adempimento dell’obbligo degli adeguati assetti.

Al riguardo può essere utile la proposta di una griglia di KPIs (Key Performance Indicators) come prospettata nel documento dell’OIBR, per misurare l’adeguatezza degli assetti contabili, che ai fini pratici dovrà essere rappresentata ed apprezzata mediante l’applicazione del principio di proporzionalità[2] all’impresa. 

Si tratta di un’attività di  self-assesment che ha per oggetto il sistema contabile:

TABELLA 1

3) I KPIs[3] per misurare l’adeguatezza degli assetti organizzativi

Il D. Lgs n. 83/2022 di fatto, se da una parte ha decretato il ridimensionamento del sistema dell’allerta, dall’altro ha rafforzato la rilevanza dell’adozione di adeguati assetti organizzativi, amministrativi e contabili. 

L’elemento fondamentale di questo intervento, sotto il profilo dell’emersione tempestiva della crisi d’impresa, è stato senz’altro quello di innalzare a rules rigide degli standards  (appunto gli indici non finanziari). 

Gli obblighi gravanti tanto sull’organo gestorio quanto su quello di controllo sono volti ad ottenere l’effetto virtuoso di una disclosure della crisi accelerata al fine di rendere possibile una reazione in una fase di difficoltà in cui è ancora possibile tutelare l’interesse di tutti gli stakeholder coinvolti (creditori, lavoratori etc.). 

Tale disclosure accelerata, frutto anche di un dialogo virtuoso tra organo di gestione e organo di controllo della società può e deve basarsi anche su un’attenta ponderazione dei dati qualitativi rilevati dall’assetto interno alla società.

Sotto tale profilo l’OIBR ha proposto una griglia di KPIs costruiti secondo gli standards internazionali generalmente accettati della rendicontazione della diversity infomation “GRI”[4].

Tali indicatori sono il risultato di un’attività di self assessment che fornisce una significativa la mappatura degli assetti organizzativi dell’impresa con riferimento al principio di rendicontazione generale GRI[5] 102 – informativa generale -.

Come sopra, dovrà essere rappresentata ed apprezzata mediante l’applicazione del principio di proporzionalità.

4) I KPIs per misurare gli adeguati assetti ed il contesto aziendale per prevenire la crisi delle PMI: griglia esemplificative[1]

TABELLA  2

  

TABELLA 3

5) NOTE

[1] Sl tema si veda Peta. M., “Rendicontazione non finanziaria e modello business PMI” Maggoli, collana Ebook Fisco e Tasse, agosto 2021.