Iva e E-commerce 2018

Come noto, l’Iva è definita un’imposta plurifase, non cumulativa; ad ogni passaggio non è colpito il valore pieno dello scambio, ma solo il valore aggiunto.

L’Iva è un’imposta neutrale, perché il soggetto passivo recupera l’imposta sugli acquisti, ottenendo un credito d’imposta verso lo Stato da contrapporre, grazie al meccanismo della rivalsa, alle vendite dei propri prodotti. Il consumatore finale, quindi, è l’unico soggetto che rimane inciso dall’imposta.

I tre (rectius quattro) presupposti dell’imposta sono: a) presupposto oggettivo (cessione di beni e prestazioni di servizi); b) presupposto soggettivo (esercizio di impresa, arti e professioni); c) presupposto territoriale (territorio dello Stato). Parte della dottrina tende a ricondurre, a parere di chi scrive correttamente, il presupposto temporale nel perimetro delle condizioni che legittimano l’assoggettamento di una data operazione all’imposta. Presupposto temporale, inquadrabile come una sorta di by-pass temporale, che cristallizza l’imposta graduandola a seconda dell’operazione di riferimento.

1) I presupposti oggettivo e soggettivo dell’Iva nell’e-commerce

Il presupposto oggettivo dell’Iva nel diritto interno si realizza in presenza di una cessione di beni o di una prestazione di servizi.

Nell’ambito dell’e-commerce indiretto si realizza, di norma, una cessione di beni, in quanto la transazione avviene on line, ma il bene materiale viene successivamente consegnato al consumatore finale mediante uno spedizioniere oppure un vettore.

Nell’ambito dell’e-commerce diretto, invece, si realizza in ogni caso una prestazione di servizi, giacché, oltre alla transazione, anche la consegna del bene immateriale avviene digitalmente.

La determinazione del presupposto oggettivo ha rilievo, sotto il profilo fiscale, in relazione al momento impositivo dell’operazione e, eventualmente, all’aliquota o al regime Iva applicabile.

Il presupposto soggettivo dell’Iva si realizza quando l’operazione viene effettuata nell’esercizio di un’attività economica (impresa, arte o professione); non sono dunque rilevanti le operazioni poste in essere dai privati consumatori (c.d. consumer).
L’attività deve poi essere svolta abitualmente, anche se non in via esclusiva, per cui non sussiste soggettività passiva quando si tratti di operazioni poste in essere in via occasionale.

2) Il presupposto territoriale dell’Iva nell’e-commerce

Il presupposto territoriale dell’Iva si realizza quando l’operazione viene effettuata in Italia (art. 1 e art. 7 del d.P.R. n. 633/1972).

Tale presupposto si atteggia in modo diverso allorché si tratti di:

• cessione di beni (operazione riconducibile nell’ambito dell’e-commerce indiretto), ovvero
• di prestazioni di servizi (operazione riconducibile nell’ambito dell’e-commerce diretto).

Per quanto riguarda l’E-commerce indiretto: nel caso di cessione di beni concluse in Italia, sia nel caso del commercio elettronico business to business che business to consumer, quanto al presupposto territoriale, trovano applicazione le ordinarie regole previste per le cessioni di beni sul territorio nazionale.

Per le operazioni intracomunitarie, come principio generale, può affermarsi che la tassazione delle cessioni di beni mobili a titolo oneroso tra due soggetti passivi d’imposta, fattispecie cui è ricondotto l’e-commerce indiretto B2B, avviene nel paese di destinazione del consumo del bene. Pertanto, le cessioni di beni mobili si considerano effettuate nel territorio dello Stato italiano se hanno per oggetto beni nazionali, nazionalizzati, comunitari o temporaneamente importati esistenti nel territorio stesso, ovvero beni spediti da altro Stato membro, installati, montati o assiemati a cura del fornitore o per suo conto.

Al contrario, nei casi di una cessione di beni tra un soggetto passivo Iva ed un privato consumatore (B2C, che si configura tecnicamente come “vendita a distanza”), si applica come regola generale – salvo alcune deroghe – la tassazione nel paese di origine.

Per quanto concerne le importazioni ed esportazioni, la regola generale è quella di tassazione nel paese di destinazione e, dunque, non vi sono particolarità scaturenti dal fatto che l’ordine di cessione di beni avviene per mezzo di uno strumento digitale.

Per quanto riguarda invece l’E-commerce diretto: è assimilato ad una prestazione di servizi in quanto, oltre alla transazione, anche la consegna del bene immateriale avviene digitalmente.

Il presupposto territoriale dell’Iva nei casi di e-commerce diretto è essenzialmente quello della tassazione nel “paese di destinazione”, sia per il B2B che per il B2C, sia nel caso di committente Ue che committente extra Ue, sia esso soggetto passivo che privato consumatore.
In via generale, a decorrere dal 1° gennaio 2015, sono da considerarsi effettuate in Italia:

• nel caso di e-commerce diretto B2B (ex art. 7-ter, c. 1, lett. a, d.P.R. n. 633/1972): le prestazioni di servizi rese, indipendentemente dal luogo in cui è stabilito il prestatore (c.d. “principio del luogo di stabilimento del committente”), ai clienti soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; l’imposta è assolta dal committente mediante applicazione del reverse charge (il debitore dell’imposta non è il soggetto che effettua l’operazione ed emette la fattura, ma colui che la riceve);
• nel caso di e-commerce diretto B2C (ex art. 7-sexies, c. 1, lett. f, d.P.R. n. 633/1972, come modificato dal citato d.lgs. n. 42/2015): le prestazioni di servizi resi tramite mezzi elettronici, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente (c.d. “principio del luogo di stabilimento del committente”), l’imposta è assolta mediante identificazione diretta, la nomina di un rappresentante fiscale o avvalendosi dello speciale regime “Moss” Mini one stop (o Mini sportello unico), di cui parleremo nel prosieguo.

In merito all’e-commerce diretto B2C, l’art. 1, c. 1, d.lgs. 31 marzo 2015, n. 42, in attuazione della direttiva 2008/8/Ce, ha modificato la pregressa disciplina a decorrere dal 1° gennaio 2015, semplificando il quadro normativo, secondo quanto su esposto.

3) Il regime Moss nel commercio elettronico

Sempre in materia di e-commerce diretto B2C, a decorrere dal 1° gennaio 2015, per consentire all’operatore, extracomunitario e comunitario, non altrimenti identificato ai fini Iva nell’Unione europea, di assolvere l’Iva nel caso fornisca servizi di e-commerce diretto ad un consumatore privato stabilito o abitualmente residente in uno Stato membro, è stato previsto un regime speciale ed opzionale “Moss”, introdotto in chiave semplificativa degli adempimenti previsti in materia di dichiarazione e versamento Iva.

Il regime Moss è facoltativo e rappresenta una misura di semplificazione adottata in seguito alla modifica delle norme sull’Iva relative al luogo della prestazione, secondo cui quest’ultima avviene nello Stato membro del destinatario e non in quello del prestatore; in particolare, il regime Moss evita al fornitore di doversi registrare presso ogni “Stato membro di consumo” .

Per evitare questi adempimenti, il legislatore comunitario ha previsto che gli operatori possano operare applicando, a partire dal 1° gennaio 2015, lo speciale regime Moss, che offre la possibilità, a tutti i soggetti che effettuino prestazioni di servizi di e-commerce diretto nei confronti di committenti non soggetti passivi di imposta domiciliati nell’Unione europea, di identificarsi – con una specifica procedura on line – in un unico “Stato membro di identificazione” al fine di adempiere agli obblighi connessi all’assolvimento dell’Iva per le prestazioni rese in ciascuno “Stato membro di consumo”.

In conclusione, attraverso la registrazione al Moss, si accentrano gli obblighi di dichiarazione e di versamento dell’Iva presso lo “Stato membro di identificazione”, evitando che l’operatore debba aprire un numero di partita Iva in ciascuno “Stato membro di consumo” in cui vengono resi i servizi digitali”.

A livello applicativo, il regime Moss si applica esclusivamente alle operazioni di e-commerce diretto business to consumer (B2C). Non può essere, invece, utilizzato per le transazioni aventi ad oggetto l’e-commerce indiretto, e nel caso in cui il cliente cui viene fornita la prestazione non sia un privato consumatore bensì un soggetto passivo Iva (business to business, B2B).