Necessaria l’inerenza dei costi per il rimborso IVA: esclusione per frode o abuso

Con Ordinanza 1967/2026 la Corte di Cassazione è intervenuta nuovamente in merito alla disciplina IVA delle società di comodo, condividendo le ragioni di parte pubblica che aveva rigettato l’originaria istanza di rimborso IVA di una società, per non aver questa dimostrato l’inerenza alla propria attività economica della spesa sostenuta, a fronte di un eccepito abuso del diritto, e ciò in coerenza con le argomentazioni svolte dalla Corte UE in C-341/22, su rinvio del giudice italiano, che ha di fatto dichiarato l’art. 30 della L. 724/1994 in tema di società di comodo in contrasto con la direttiva IVA ma ha, al contempo, escluso l’operatività del principio di neutralità dell’imposta a fronte di casi di abuso o frode accertati dall’Erario.

1) La vicenda giuridica

Il caso riguardava l’impugnazione di un avviso di accertamento notificato ad una società con il quale l’Agenzia delle entrate, sul presupposto che la società contribuente non avesse mai svolto l’attività imprenditoriale alberghiera, negava il rimborso del credito IVA richiesto. 

I giudici di seconde cure, al contrario, sostenevano che gli acquisti effettuati dalla società contribuente avessero natura preparatoria rispetto all’attività d’impresa che intendeva avviare e che i beni acquistati erano strumentali rispetto ad una attività imprenditoriale effettiva. 

Per i Giudici si trattava, quindi, di operazioni tutte servite alla costruzione dell’impresa, che avevano portato a considerare la contribuente quale società operativa e non una società di comodo, i cui costi precedentemente sostenuti erano inerenti all’attività d’impresa che era stata bloccata, nell’anno 2010, da cause di forza maggiore (procedura espropriativa dell’immobile in danno del proprietario, conclusasi poi con atto di trasferimento dell’immobile ad altra società) non imputabili alla società contribuente. 

In sentenza i Giudici affermavano al riguardo che se l’Ufficio ha giustificato il suo diniego al rimborso IVA anche perché ha considerato tali spese - almeno quelle per la ristrutturazione dell’immobile - sostenute per l’utilizzo personale dell’imprenditore e dei suoi familiari, l’evento straordinario, anche se culminato nel 2015 ma abbondantemente inoltrato nell’ottobre 2014, dimostra tutt’altro.

Avverso tale statuizione l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo in particolare la mancata inerenza della spesa che avrebbe giustificato il rimborso dell’IVA, eccezione poi accolta dalla Corte in sentenza che ha cassato e rinviato al giudice di merito.

2) Il caso giuridico

Per quanto qui di interesse, si riferisce che con il terzo motivo l’Ufficio ricorrente ha sostenuto che la parte contribuente si era sottratta all’onere di provare in giudizio l’an ed il quantum del rimborso richiesto nonchè l’inerenza dei costi sostenuti per un’attività che la contribuente non aveva svolto con carattere di continuità, avendo dichiarato esigui componenti positivi, tanto da ingenerare il sospetto che trattavasi di società non operativa. L’Ufficio precisava, inoltre, che la CTR aveva ritenuto che costituisse impedimento oggettivo all’esercizio dell’attività alberghiera il pignoramento dell’immobile detenuto dalla società contribuente che, però, di fatto non aveva impedito alla predetta società di conseguire ricavi nell’anno 2012. 

Con il quarto motivo, ritenuto fondato dalla Cassazione, con assorbimento del terzo, deduceva ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione e falsa applicazione degli artt. 132 c.p.c. e 111 Cost.

L’Agenzia, in merito all’eccezione relativa all’an del rimborso IVA richiesto, deduceva la non operatività della società per non avere mai svolto l’attività alberghiera, le cui spese di ristrutturazione dell’immobile destinato a detta attività erano invece state sostenute per l’utilizzo personale dell’imprenditore e dei suoi familiari, con conseguente difetto di inerenza dei costi all’attività d’impresa.

Censurava altresì la sentenza di secondo grado là dove aveva individuato l’impedimento oggettivo allo svolgimento dell’attività alberghiera nel fatto, ritenuto straordinario ed imprevedibile, non imputabile alla società, della sottoposizione di quell’immobile a procedura espropriativa, iniziata nel 2010 e conclusasi nel 2015 con l’acquisto dello stesso da parte di differente società.

3) Escluso il rimborso IVA in assenza dell’inerenza provata dei costi

In ordinanza la Corte ricorda che il legislatore nazionale, con la disciplina elaborata dall’art. 30 della L. 724/1994, ha perseguito la finalità di disincentivare la costituzione di società di comodo, o il ricorso all’utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (rich. Cass. 13328/2023), attraverso la fissazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali, il cui mancato raggiungimento costituisce indice sintomatico del carattere non operativo della società (rich. Cass. n. 4850/2020 e Cass. 4946/2021).

Nello specifico, l’art. 30, c. 4, della L. 724/1994, prevede che le società e gli enti siano considerati non operativi qualora l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi sia inferiore alla somma degli importi risultanti dall’applicazione delle percentuali ivi indicate, mentre l’eccedenza di credito IVA non è ammessa al rimborso né può costituire oggetto di compensazione o di cessione.

La norma prevede che il mancato superamento del test di operatività escluda che l’eccedenza possa essere:

• chiesta a rimborso;
• utilizzata in compensazione ai sensi dell’art. 17 D.Lgs. 241/97 (compensazione orizzontale);
• ceduta a terzi;
• riportata a scomputo dell’IVA a debito relativa ai periodi d’imposta successivi (compensazione verticale), con conseguente perdita definitiva di tale credito.

Il mancato raggiungimento del ricavo figurativo emergente dal test di operatività, quindi, viene considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (v. Cass. 4850/2020) e fonda pertanto una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (v. Cass. 6195/2017 e 13328/2024). 

Tale presunzione è superabile da parte del contribuente al quale si chiede di dover provare il raggiungimento di quei ricavi o l’esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi.

Su tale disciplina ed in relazione al correlato diritto di neutralità dell’IVA, nell’ordinanza in commento la Cassazione condivisibilmente ricorda che è recentemente intervenuta la Corte UE la quale, con la sentenza C-341/22 (emessa su rinvio del giudice comune italiano), ha affermato che l’art. 9, par. 1, della Dir. 2006/112 non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone (v. p. 25). 

Ha poi aggiunto che l’art. 167 della direttiva IVA citata, letta ed interpretata alla luce dei principi di neutralità dell’imposta e di proporzionalità, vanno intesi nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo a valle (v. p. 43).

La norma interna, creata in chiave anti abuso, è stata condivisibilmente derubricata dalla Corte UE in C-341/22, sulla base della costante giurisprudenza in tema di neutralità dell’imposta che rifiuta un approccio esclusivamente o eminentemente economicistico dell’attività d’impresa (v. p. 39 in C-341/22) ai fini del successivo e correlato esplicarsi del diritto alla detrazione d’imposta, teso sempre a garantire il principio di neutralità dell’IVA. 

Ciò è garantito, però, al ricorrere delle necessarie condizioni per le quali l’operazione si instauri tra soggetti passivi IVA, nell’ambito della propria attività economica (principio di inerenza), e soprattutto esuli da costruzioni artificiose (di abuso o di elusione) che escludono a priori l’esercizio della detrazione, come di fatto qui dedotto dalla Cassazione nell’ordinanza in commento.

Per costante giurisprudenza della Corte UE, infatti, esclusi i casi di frode o abuso accertati, la detrazione è conseguenza diretta del carattere oneroso dell’operazione, il quale presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Siffatto nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (v. tra i tanti C-846/19, p. 36).

Il rispetto del principio di neutralità, sub specie di detrazione d’imposta, è garantito dalla Corte UE da risultare impermeabile, a ragione, anche al mancato aumento del fatturato del soggetto passivo piuttosto che ad un criterio di redditività economica dell’operazione effettuata a monte (v. tra i tanti C‑94/19, p. 26; C‑604/19, p. 69; C‑846/19, p. 43; C-334/20, p. 25-29).

La Corte UE nel caso C-341/22 pone in rilievo, ai fini della detrazione, il carattere oggettivo dell’attività economica, la quale va considerata di per sé stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati, non potendo subordinare la qualità di soggetto passivo IVA alla condizione che una persona effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico superi una soglia di reddito previamente fissata, la quale corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone, dal momento che ciò che rileva è esclusivamente il fatto che detta persona eserciti effettivamente un’attività economica e che sfrutti un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità (v. p. 22 e 23).

L’intervento “chiarificatore” reso in C-341/22 (pubblicata il 7 marzo 2024), che ha certificato la contradditorietà della norma interna rispetto ai parametri ed ai principi individuati rispettivamente dal legislatore unionale e dalla Corte UE in tema IVA, è stato ripreso  dalla Cassazione (obbligatoriamente, alla luce del TFUE) con due sentenze coeve, la 24416 e la 24442 dell’11 settembre 2024.

Quelle avevano ad oggetto la contestazione operata dall’Agenzia delle entrate, nei confronti di due società, relativa al rigetto della detrazione IVA, in quanto qualificate quali società di comodo, con conseguente disapplicazione da parte della Cassazione di tale normativa, a tutela del principio di neutralità dell’IVA.

Lì la Corte interna ha affermato il principio di diritto per il quale in materia di società non operative, l’art. 9, par. 1, della direttiva IVA, va interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini di tale imposta il cui valore economico non raggiunga la soglia fissata da una normativa nazionale, che corrisponda ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale soggetto dispone, in quanto nessuna disposizione della direttiva subordina il diritto a detrazione al requisito che l’ importo delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di un determinato periodo, raggiunga una certa soglia. 

Pertanto, ciò che rileva ai sensi dell’art. 30 della L. 724/1994 è esclusivamente il fatto che detto soggetto, in un determinato periodo d’imposta, abbia esercitato effettivamente un’attività economica, ponendosi detta disposizione in contrasto con l’art. 167 della direttiva IVA nella parte in cui, invece, prevede la perdita del diritto a detrazione al mancato raggiungimento di determinate soglie di ricavi.

Lì, ancora, la Cassazione ha disapplicato la norma interna, in evidente contrasto rispetto alla direttiva IVA, specificando opportunamente di non poter derivare la privazione del diritto di detrazione in mera dipendenza dell’entità delle operazioni realizzate dalla contribuente ma solo ove la situazione sia riconducibile ad una frode o ad un abuso.

Pertanto, se non è ravvisabile una frode o un abuso orchestrata dal soggetto passivo, a tale soggetto non può essere negato il diritto alla detrazione, alla compensazione, alla cessione dell’eccedenza di credito IVA e al rimborso, ricorrendone, però, i presupposti.

4) Esclusione del diritto al rimborso IVA in caso di frode o abuso

Il principio di neutralità dell’imposta non opera, quindi, qualora l’Erario dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che esso è stato invocato fraudolentemente o abusivamente.

Pertanto, quand’anche siano soddisfatte le condizioni sostanziali del diritto a detrazione, le autorità e i giudici nazionali devono negare il beneficio di tale diritto se è dimostrato, sulla base di elementi obiettivi, che detto diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo (v. C‑32/03, p. 34 e 35 e C‑114/22, p. 41).

Ciò posto, la Corte UE in C-341/22, p. 34, ribadisce però che essendo il diniego del diritto a detrazione un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, incombe alle autorità tributarie dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in una tale evasione. Spetta poi ai giudici nazionali verificare se le amministrazioni finanziarie interessate abbiano dimostrato l’esistenza di detti elementi oggettivi (v. ad es. C‑114/22, p. 43).

Quanto al tema dell’abuso di diritto, richiamato nell’ordinanza della Cassazione qui in commento per confermare la liceità del rifiuto al rimborso del credito IVA opposto dall’Ufficio alla contribuente, da una giurisprudenza costante della Corte UE risulta che l’accertamento di un comportamento abusivo in materia di IVA richiede, da un lato, che le operazioni di cui trattasi, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della direttiva IVA e della normativa nazionale di recepimento, debbano avere come risultato l’ottenimento di un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da tali disposizioni. Dall’altro, deve risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo essenziale di tali operazioni si limita all’ottenimento di tale vantaggio fiscale (v. C‑255/02, p. 74 e 75 e C‑114/22, p. 44).

Il principio del divieto di pratiche abusive, pertanto, vieta le costruzioni meramente artificiose, prive di effettività economica, realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria agli obiettivi della direttiva IVA (v. C‑264/96, p. 26 e C‑114/22, p. 46), come sembrerebbe emergere dall’ordinanza in commento ove il rimborso era correlato a spese inerenti la sfera privata.

Per tali motivi nell’Ord. 1967/2026, richiamando Cass. 24416/2024, è stato ribadito che il diritto di detrazione dell’IVA va riconosciuto se:

a) nel corso del periodo d’imposta, in relazione al quale l’Ufficio ha reputato la società non operativa, la stessa abbia effettivamente esercitato un’attività economica (indipendentemente dallo scopo o dai risultati), intesa come comprensiva di ogni attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità;

b) la società medesima abbia impiegato i beni e servizi acquistati per le sue operazioni soggette ad imposta, e ciò indipendentemente dai risultati delle attività economiche; 

c) le operazioni non si inseriscano in una frode (secondo l’espressione per cui la parte sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare ad una evasione) o non integrino, ai fini unionali, un abuso, inteso anche, quale realizzazione di una costruzione artificiosa (v. C-341/22, p. 33-36).

Per tali motivi la Cassazione ha accolto le doglianze dell’Ufficio il quale sul punto aveva originariamente eccepito che la ricorrente non avesse mai dedotto l’esclusione del presupposto di cui alla lettera c, mentre, in relazione agli altri presupposti (lettere a e b), la Corte ha ritenuto la sentenza d’appello del tutto carente in merito ad un’adeguata e congrua esplicitazione delle ragioni della decisione. 

Lo è stato, evidenzia la Cassazione, in particolare là dove ha affermato che l’Ufficio aveva negato il rimborso IVA anche perché ha considerato tali spese - almeno quelle per la ristrutturazione dell’immobile - sostenute per l’utilizzo personale dell’imprenditore e dei suoi familiari, mentre l’evento straordinario avrebbe, secondo i giudici di merito, dimostrato tutt’altro.

Tale argomentazione logico giuridica, a detta della Corte, è affermazione del tutto incomprensibile nel collegamento che opera tra le spese che l’amministrazione finanziaria aveva individuato come personali dall’imprenditore in quanto sostenute per sé o per la propria famiglia e l’esistenza di un evento straordinario impeditivo dello svolgimento dell’attività imprenditoriale.

In altre parole i giudici di merito, a fronte di una specifica eccezione “pregiudiziale” rivolta dall’Agenzia alla contribuente, relativa alla mancata inerenza delle spese, sembra abbiano prima isolato il concetto dell’evento imprevedibile, di per sé certamente ostativo all’ingresso di qualunque forma di rigetto delle istanze da parte dell’Erario se isolatamente considerato, per poi però inopinatamente ricondurlo a base del rigetto delle argomentazioni di parte pubblica su una questione, appunto, pregiudiziale ed ostativa al rimborso medesimo.

Ciò sembra dimostrato dalla coerente argomentazione della Cassazione la quale, in chiusura, afferma che la sentenza impugnata è carente ed illogica nella parte in cui, pur rilevando che il chiesto rimborso era stato negato per difetto di inerenza delle spese che l’amministrazione finanziaria riteneva essere state sostenute per un utilizzo personale dell’imprenditore o dei suoi familiari, ne esclude la preclusione al rimborso per l’esistenza di un evento straordinario, senza spiegare però in che modo tale evento abbia potuto modificare la natura di quelle spese e renderle rimborsabili anche se non inerenti all’attività imprenditoriale.