Dogane: indicazioni interpretative sulle sanzioni tributarie del d.lgs. 141/2024

Le Dogane tornano a fornire chiarimenti interpretativi con la Circolare n. 3/2025 riguardo all’applicazione delle sanzioni tributarie introdotte dal D.Lgs. n. 141/2024. 

In particolare, il documento di prassi interviene su alcuni dubbi interpretativi relativi all'efficacia temporale delle sanzioni. Uno dei punti critici riguarda l'articolo 7, comma 3, del decreto, che stabilisce l'applicazione delle nuove sanzioni amministrative alle violazioni commesse a partire dalla data di entrata in vigore del decreto stesso. 

Ciò ha portato a interrogarsi se tale disposizione rappresenti una deroga al principio del "favor rei", previsto dall'articolo 3, comma 3, del D.Lgs. 472/1997, il quale prevede l'applicazione della legge più favorevole in caso di sanzioni di diversa entità. In sintesi, secondo quanto chiarito nel documento in esame, le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. 141/2024 continueranno a essere soggette ai regimi sanzionatori precedenti, in conformità con il principio di irretroattività stabilito dalla Corte di Cassazione. 

La Circolare n. 3/2025 rappresenta un importante passo avanti nella chiarezza normativa, fornendo linee guida essenziali per l'applicazione delle nuove sanzioni e contribuendo a una maggiore uniformità nell'interpretazione delle norme in esame. Inoltre, invita le Direzioni Territoriali a vigilare sull'uniforme applicazione di queste disposizioni.

1) Dogane e sanzioni tributarie: contesto normativo

Sulla Gazzetta Ufficiale n. 232 del 13 ottobre 2024 è stato pubblicato il Decreto Legislativo n. 141 del 26 settembre 2024 che, in attuazione della legge delega sulla riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), introduce le Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale dell'Unione e la revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi. Il provvedimento è entrato in vigore il 4 ottobre 2024. Con il nuovo testo normativo è stato abrogato e sostituito interamente il Testo Unico delle leggi doganali (TULD – DPR n. 43/1973) in parte alcune norme speciali. 

In sostanza, le Disposizioni nazionali complementari del Codice dell’Unione mirano ad allineare la normativa nazionale a quella unionale. La nuova disposizione introduce un nuovo regime sanzionatorio per le violazioni tributarie, che si applica a partire dalla sua entrata in vigore. L'introduzione di nuove sanzioni si colloca all'interno di un più ampio processo di revisione del sistema sanzionatorio tributario italiano, volto a rendere le sanzioni più adeguate e proporzionate.

Un aspetto centrale della circolare in commento è riferito al c.d. principio del "favor rei", secondo il quale, in caso di sovrapposizione di leggi che prevedono sanzioni di diversa entità, dovrebbe essere applicata la legge più favorevole al trasgressore. Tuttavia, l'articolo 7, comma 3, del D.Lgs. 141/2024 stabilisce che le nuove sanzioni si applicano solo alle violazioni commesse dopo la sua entrata in vigore, creando quindi una deroga a questo principio.

2) Dogane e sanzioni tributarie: posizione dei giudici di legittimità

Le Dogane richiamano una recente pronuncia della Corte di Cassazione, la sentenza n. 1274 del 19 gennaio 2025, secondo la quale è legittima la deroga del principio del "favor rei", sostenendo che tale deroga è giustificata dalla necessità di un periodo di transizione per l'attuazione delle nuove regole sanzionatorie. La sentenza verteva sull'indebita detrazione dell'IVA da parte della società ricorrente, in relazione a fatture ricevute e pagate a varie agenzie di viaggio per l'uso di una specifica piattaforma.

Nello specifico, la società ha sostenuto che gli incentivi pagati alle agenzie di viaggio dovessero essere considerati come corrispettivi per servizi resi, e quindi soggetti a IVA detraibile. La ricorrente sosteneva che esisteva un rapporto contrattuale sinallagmatico (reciproco) tra essa e le agenzie, giustificando così la detrazione. L'Agenzia ha considerato gli incentivi come semplici cessioni di denaro, non soggetti a IVA, poiché non vi era un obbligo contrattuale di prestazione da parte delle agenzie. Di conseguenza, ha rifiutato la detrazione dell'IVA sulle somme pagate a titolo di incentivo.

Nelle memorie difensive veniva invocata l'applicazione della sanzione meno afflittiva, prevista ed introdotta dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, avvertendo tuttavia che l'art. 5 del D.Lgs. n. 87 del 2024 ha disposto che il regime sanzionatorio più favorevole, introdotto con i commi 2, 3 e 4 del citato art. 2, trovi applicazione alle violazioni commesse a partire dal 1 settembre 2024, con ciò derogando al principio della retroattività della sanzione più favorevole, sancito dall'art. 3, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. La difesa ha anche denunciato l'illegittimità costituzionale della norma. Ciò sotto il profilo 1) dell'eccesso di delega rispetto ai principi e alle direttive stabilite dalla L. n. 111 del 2023; 2) della violazione degli artt. 3 e 117, primo comma, della Costituzione, nonché degli artt. 6 e 7 CEDU e dell'art. 49 CDFUE.

Di contro, i Giudici di legittimità confermavano la tesi dell’Agenzia delle Entrate, respingendo la richiesta di applicare sanzioni più favorevoli introdotte successivamente dal D.Lgs. 87/2024, poiché le nuove disposizioni si applicano solo alle violazioni commesse dopo la loro entrata in vigore.

La Corte, in sintesi, afferma: “È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona ad una modifica radicale del rapporto Fisco/Contribuente, come già prospettato, giustifica ampiamente un'irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dagli artt. 3 e 53 Cost. E d'altronde, che la deroga sia "pensata" con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l'irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l'attenuazione delle sanzioni necessiti di un "tempo" per l'attuazione dell'intero ripensamento dell'impianto sanzionatorio. Ne discende anche che è parimenti priva di fondamento la denuncia di eccesso di delega del legislatore delegato, come pure prospettato dalla difesa della ricorrente, mancando un'espressa previsione derogatoria della lex mitior nella legge delega. Invece, è proprio la complessa revisione della disciplina che in sé porta a reputare come il legislatore delegato, nella ponderazione complessiva dei valori e degli interessi di rilevanza costituzionale, abbia agito nel legittimo perimetro della delega conferita”.

3) Dogane e sanzioni tributarie: implicazioni operative

Le Direzioni Territoriali hanno il compito di assicurare un'applicazione uniforme della circolare nei vari uffici doganali. Questo include la gestione delle violazioni commesse prima dell'entrata in vigore del nuovo decreto, che rimangono soggette alle normative sanzionatorie precedenti. Inoltre, qualsiasi difficoltà riscontrata nell'applicazione delle nuove disposizioni dovrà essere comunicata prontamente alla Direzione Centrale.

Le nuove sanzioni, dunque, pur essendo più favorevoli, necessitano di un periodo di adattamento per essere integrate efficacemente nel quadro normativo esistente. La decisione della Corte di Cassazione di confermare la legittimità della deroga al "favor rei" evidenzia la complessità e l'importanza di bilanciare il principio di equità con la necessità di una transizione ordinata verso nuove regole.