L’impugnazione delle ordinanze cautelari e la sospensione del pagamento dei tributi

Il decreto legislativo del 30.12.2023 n. 220 in materia di contenzioso tributario, in attuazione della Riforma fiscale, ha introdotto l’importante novità dell’impugnabilità delle ordinanze cautelari, procedura negata fino al 3.1.2024.

Dal giorno successivo il contribuente può proporre nel ricorso, ovvero, con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria, la sospensione dell’atto impugnato con istanza motivata.

Va prestata attenzione al fatto che la presentazione del ricorso e il suo deposito presso la segreteria della corte di giustizia non comporta automaticamente la sospensione dell’esecutività dell’atto in attesa della sentenza. 

Ad esempio, se il ricorso è stato presentato contro al cartella di pagamento, decorso il termine di 60 giorni dalla sua notifica, l’Agenzia delle entrate-Riscossione può avviare le procedure esecutive.

Il contribuente può presentare la richiesta qualora sia in grado di dimostrare che l’atto impositivo (cartella di pagamento, avviso di accertamento o atto di recupero di credito d’imposta) può comportare a suo carico un danno grave e irreparabile (art. 47, comma 1, del d.lgs. 31.12.1992, n. 546).

La procedura è veloce: il presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile e comunque non oltre il 30° giorno dalla presentazione stessa. La comunicazione alle parti va data almeno 5 giorni liberi prima dell’udienza, che non può coincidere con la trattazione del merito della controversia.

Nei casi di eccezionale urgenza il presidente, previa delibazione del merito, con proprio decreto motivato, può disporre la sospensione fino al momento della pronuncia del collegio o del giudice monocratico.

Di seguito approfondiamo in merito:

• alla decisione sull'istanza di sospensione, 
• all'impugnazione dell'ordinanza emessa in primo grado, 
• alla definizione del giudizio in merito alla domanda di sospensione; 
• alla sospensione della sentenza di primo grado e alla sospensione dell’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione; 
• al processo tributario telematico e alle spese processuali.

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1) Contenzioso tributario: la decisione sull’istanza di sospensione

L’udienza di trattazione dell’istanza di sospensione non può, in ogni caso, coincidere con l’udienza di trattazione del merito della controversia.

Sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, il collegio o il giudice monocratico provvede con ordinanza motivata nella stessa udienza di trattazione. L’ordinanza è immediatamente comunicata alle parti e successivamente è notificata a cura delle segreteria, ma   non è previsto alcun termine.

La sospensione, che può essere totale o parziale, può essere subordinata alla prestazione della garanzia prevista dall’art. 69, comma 2, del d.lgs. 31.12.1992, n. 546.

La prestazione della garanzia è esclusa per il contribuente con “bollino di affidabilità fiscale”, di cui all’art. 9-bis del d.l. 24.4.2017, n. 50, cioé se gli è stato attribuito un punteggio di affidabilità fiscale pari ad almeno 9 negli ultimi tre periodi d’imposta precedenti a quello di proposizione del ricorso per i quali tali punteggi siano disponibili. E’ evidente l’anomalia dell’efficacia di una normativa amministrativa procedimentale che interviene nell’ambito processuale con valenza primaria, cui il giudice deve adeguarsi.

Se è stata disposta la sospensione dell’atto impugnato, la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre 90 giorni dalla pronuncia.

Nel caso di mutamento delle circostanze la corte di giustizia su istanza motivata di parte, può revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza.

Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza. Se la sentenza sul merito dell’atto impugnato è negativa, si applicano gli interessi del 4,5% annuo per il periodo di sospensione.

L’ordinanza è impugnabile secondo modalità distinte a seconda dell’organo giudicante. Non è dovuto il contributo unificato.

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2) Contenzioso tributario: l’impugnazione dell’ordinanza emessa in primo grado

a) L’ordinanza emessa dal collegio

L’ordinanza cautelare collegiale è impugnabile innanzi alla corte di giustizia di secondo grado entro il termine di 15 giorni dalla sua comunicazione fatta dalla segreteria.

Il presidente della corte di giustizia di secondo grado fissa con decreto la trattazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile e comunque non oltre il 30° giorno dalla presentazione dell’atto, disponendo di darne comunicazione alle parti almeno  5 giorni liberi prima. Nel caso di eccezionale urgenza con decreto motivato può disporre la sospensione fino alla pronuncia del collegio.

Si applicano i commi 2, 3 e 4 dell’art. 47.

L’ordinanza che è favorevole al contribuente può essere impugnata dall’Agenzia delle entrate argomentando nel senso che il beneficio può procurare un danno all’erario.

L’ordinanza emessa in secondo grado non è impugnabile.

b) L’ordinanza emessa dal giudice monocratico

L’ordinanza cautelare emessa dal giudice monocratico è impugnabile soltanto con reclamo innanzi alla medesima corte di giustizia di rimo grado che decide in composizione collegiale, da notificare alle parti costituite nel termine perentorio di 15 giorni dal ricevimento della comunicazione da parte della segreteria.

Si applicano i commi da 2 a 6 dell’art. 47.

L’ordinanza che decide sul reclamo non è impugnabile.

3) Contenzioso tributario: la definizione del giudizio in merito alla domanda di sospensione

L’art.47-ter prevede la definizione del giudizio in esito alla domanda di sospensione: in sede di decisione sull’istanza cautelare, escluso il caso di pronuncia sul reclamo, il collegio dopo che sono trascorsi almeno 20 giorni dall’ultima notificazione del ricorso, dopo avere accertato la completezza del contraddittorio e dell’istruttoria e dopo avere sentito le parti costituite in camera di consiglio, decide con sentenza in forma semplificata.

Tuttavia, ciò non è possibile se una delle parti dichiara di voler proporre motivi aggiuntivi ovvero regolamento di giurisdizione.

Qualora ne ricorrano i presupposti, il collegio dispone l’integrazione del contraddittorio o il rinvio per consentire la proposizione di motivi aggiunti ovvero del regolamento di giurisdizione e fissa la data per prosieguo della trattazione.

La sentenza in forma semplificata è emessa quando il giudice ravvisa la manifesta infondatezza del ricorso.

La motivazione della sentenza può consistere in un sintetico riferimento al punto di fatto o di diritto ritenuto risolutivo ovvero, se del caso, a un precedente conforme.

La norma suscita perplessità poiché l’art. 47, comma 1, prevede che l’istanza possa essere presentata con il ricorso o con atto separato da notificare alle parti costituite nel rispetto del termine di 30 giorni dalla notifica del ricorso per effettuare la costituzione in giudizio ai sensi dell’art. 22. Inoltre, l’ente impositore si costituisce in giudizio entro il termine non perentorio di 60 giorni dalla notifica del ricorso (art. 23). Il termine di 20 giorni previsto è del tutto fuori luogo.

L’istruttoria del ricorso è successiva alla fase cautelare.

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4) Contenzioso tributario: sospensione della sentenza di primo grado

La sentenza che è stata emessa in primo grado può essere appellata alla corte di giustizia di secondo grado con la richiesta di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza impugnata qualora sussistano gravi e fondati motivi.

A decorrere dal 4.1.2024 è stata soppressa la possibilità del contribuente di chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto se da questa pretesa può derivargli un grave danno grave e irreparabile.

La disciplina processuale (art. 52) prevede che:

- il presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile, e comunque non oltre 30 giorni dalla sua presentazione, disponendo di darne comunicazione alle parti  almeno 5 (e non più 10) giorni liberi prima; nel caso di eccezionale urgenza il presidente, delibato il merito, con decreto motivato può disporre la sospensione dell’esecutività della sentenza fino alla pronuncia del collegio;

- il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata;

- l’ordinanza non è impugnabile;

- l’udienza di trattazione dell’istanza non può in ogni caso coincidere con l’udienza di trattazione del merito della controversia.

La sospensione può essere subordinata alla prestazione della garanzia di cui all’art. 69, comma 2.

Durante il periodo di sospensione si applicano gli interessi al tasso del 4,5% annuo.

In secondo grado non è fatto alcun richiamo al secondo periodo dell’art. 47 secondo cui la sospensione è concessa ai contribuenti con “bollino di affidabilità fiscale” di cui all’art. 9-bis del d.l. 24.4.2017, n. 50.

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5) Contenzioso tributario: sospensione dell’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione

L’art. 62-bis consente alla parte che ha proposto ricorso per cassazione di chiedere alla corte di giustizia tributaria che ha emesso la sentenza di sospendere in tutto o in parte l’esecutività allo scopo di evitare un danno grave ed irreparabile.

Il presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, comunque non oltre 30 giorni dalla sua presentazione, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10 giorni liberi prima. Nel caso di eccezionale urgenza egli può disporre con decreto motivato, la sospensione fino alla pronuncia del collegio.

Il collegio sentite le parti in camera di consiglio, provvede con ordinanza motivata che non è impugnabile.

La sospensione può essere subordinata alla prestazione della garanzia di cui al comma 2 dell’art. 69. Inoltre, durante l periodo di sospensione sono dovuti gli interessi al tasso dl 4,5% annuo.

La Corte di giustizia non può pronunciarsi se la parte istante non dimostra di avere depositato il ricorso per cassazione contro la sentenza.

6)Processo tributario telematico

La funzionalità del processo tributario telematico è stata adeguata per effetto delle modifiche recate con il d.lgs. 30.12.2023, n. 220, che ha introdotto l’impugnabilità dell’ordinanza cautelare emessa in primo grado.

Più in particolare l’ordinanza collegiale può essere impugnata in secondo grado mentre l’ordinanza del giudice monocratico può essere impugnata solo con reclamo innanzi alla medesima corte di giustizia in composizione collegiale.

Per procedere con il deposito delle nuove impegnative, nella home page del PTT, dalla voce INVIO NIR – RICORSO – ALTRI ATTI, è possibile selezionare la corte di giustizia tributaria competente e quindi la tipologia di deposito:

- impugnativa ordinanza sospensione monocratica di primo grado, per le impugnazioni innanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado;

- impugnativa ordinanza sospensione collegiale  di primo grado, per le impugnazioni innanzi alla Corte di giustizia tributaria di 2° grado.

Tramite una sequenza di schede il sistema richiede i dati necessari per effettuare il deposito, tra i quali, quelli relativi al ricorso di merito: RG del ricorso ed estremi dell’ordinanza cautelare oggetto dell’impugnazione.

Analogamente a quanto è previsto per il deposito degli atti principali, è obbligatorio apporre la firma digitale, mentre per gli eventuali allegati  la sottoscrizione digitale è facoltativa.

Al termine del deposito e dei controlli sulla validità dei file trasmessi, il sistema assegna un numero di registro generale, che, per questa tipologia di procedimenti, è convenzionalmente superiore a 200.000.

7)Spese processuali

Con l’ordinanza che decide sulle istanze cautelari la corte di giustizia provvede sulle spese della relativa fase. La pronuncia sulle spese conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio, salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito (art. 15, comma 2-quater).

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