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Speciale Pubblicato il 04/08/2020

La detrazione IVA nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo

di Dott. Giuseppe Ciresi

Tempo di lettura: 7 minuti
IVA di gruppo

La corretta applicazione della detrazione IVA nella procedura di gruppo

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Con la risposta all’interpello n.226 del 28 luglio 2020 l’Agenzia delle Entrate è tornata ad esprimersi sulla procedura della liquidazione IVA di gruppo ai sensi dell’art.73, comma 3, del D.P.R. n.633/72 (decreto IVA), ed in particolare sulla corretta applicazione della detrazione IVA ai sensi dell’art. 19 del DPR 633/72 nell’ambito di tale regime opzionale. 

L’Agenzia delle Entrate ha confermato che l'esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA relativa alle fatture di acquisto ricevute nel 2019 e registrate nel 2020 da una società controllata che è fuoriuscita dalla liquidazione di gruppo nel mese di marzo 2020, concorre ugualmente alla liquidazione IVA di gruppo, anche se le fatture sono state registrate in un momento successivo, in cui la società non faceva più parte della procedura in oggetto.

Contestualmente viene ribadito che, avendo l'articolo 62, comma 1 e 6 del D.L. 18/2020 c.d. "Cura Italia" disposto la scadenza del 30 giugno 2020 per la dichiarazione IVA dell’anno 2019, è possibile registrare le fatture datate e ricevute nel 2019 fino a tale più ampio termine facendole concorrere alla liquidazione IVA dell’anno 2019.

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1) Il regime della liquidazione IVA di gruppo

La procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo è disciplinata dall'articolo 73, comma 3, D.P.R. 633/72 (decreto IVA) e per quanto concerne le disposizioni attuative, dal D.M. 13/12/1979. 

La Legge 11/12/2016 n.232 (legge di bilancio 2017) ha modificato l’art.73, comma 3, sostituendolo integralmente e delegando ad un successivo decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze l’adeguamento delle disposizioni attuative della disciplina rispetto al D.M. 13/12/79. Quest’ultimo è stato pertanto modificato dal nuovo D.M. 13/02/2017 del MEF.

Questo regime opzionale prevede, al ricorrere di determinati requisiti, che i versamenti periodici (mensili o trimestrali), ed il conguaglio di fine anno, debbano essere effettuati dalla società controllante, che determina l'imposta da versare o il credito del gruppo, calcolando la somma algebrica dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti, e da queste trasferiti al gruppo. 

Le singole società facenti parte della liquidazione IVA di gruppo presentano la propria dichiarazione annuale, imputando le operazioni attive e passive compiute ed i rispettivi crediti e debiti IVA al periodo di competenza. La società controllante determina l'imposta annuale a debito o a credito del gruppo, sommando le posizioni creditorie e debitorie delle singole società ricomprese nella liquidazione IVA di gruppo.

Ai fini del decreto si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice, le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, dall'ente o società controllante o da un'altra società controllata da questi. Ai fini del computo non si tiene conto delle azioni prive del diritto di voto e tale controllo deve sussistere almeno dal 1° luglio dell'anno solare precedente.

La controllante deve comunicare l’esercizio dell’opzione all’Agenzia delle Entrate attraverso la dichiarazione IVA presentata nell’anno solare a decorrere dal quale intende applicare il regime. Tale dichiarazione ha effetto fino a revoca da esercitarsi mediante le medesime modalità e termini. Ogni variazione in corso d’anno va comunicata attraverso il modello IVA 26 all’Agenzia delle Entrate entro 30 giorni.

La sopravvenuta mancanza dei requisiti richiesti, ha effetto dalla liquidazione, mensile o trimestrale, relativa al periodo in cui si è verificata.

E’ possibile l’attivazione della procedura da parte di una sub-holding a patto che risulti la rinuncia da parte della società controllante attraverso la dichiarazione IVA presentata.

Dalla dichiarazione della controllante dovranno risultare il numero partita iva delle controllate, il tipo di comunicazione relativa a ciascuna controllata, la sussistenza del requisito di controllo, data di origine e percentuale di possesso delle azioni o quote delle controllate.

2) La detrazione IVA sugli acquisti

Le regole per l'esercizio della detrazione dell'IVA sugli acquisti, e quelle per la registrazione delle fatture passive, sono contenute negli artt. 19 e 25 del D.P.R. 633/72. Entrambe le norme sono state modificate dall'articolo 2, comma 1 e 2 del D.L. n. 50/2017.

L’articolo 19 del D.P.R. 633/72 prevede che il diritto alla detrazione dell'IVA relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile, in ottemperanza al disposto dell'articolo 167 della direttiva n. 112/2006 (direttiva IVA), ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto, e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. Il lasso temporale entro cui i soggetti passivi d'imposta possono operare la detrazione dell'IVA assolta sull'acquisto e l'importazione di beni e servizi, infatti, è stato ridotto, e la detrazione deve essere operata, al più tardi, con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto è sorto. 

Viene previsto inoltre che, ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. 633/72 la registrazione delle fatture passive deve avvenire anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione, e comunque entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno. 

Quanto sopra, come riportato nella risposta all’interpello in oggetto, è confermato dalla circolare del 17 gennaio 2018 n. 1/E, § 1.4 secondo cui "il dies a quo da cui decorre il termine per l'esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la duplice condizione 

  1. (sostanziale) dell'avvenuta esigibilità dell'imposta e 
  2. (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 21 del menzionato d.P.R. n. 633. É da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dall'articolo 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, la detrazione dell'imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni". 

La lettura congiunta degli artt. 19 e 25 del D.P.R. 633/72, permette di individuare con precisione il dies a quo e il dies a quem per l'esercizio del diritto alla detrazione, stabilendo che il primo sorge nel momento in cui si verifica la sopra riportata "duplice condizione" e che il secondo coincide, al più tardi, con il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto è sorto. 

3) La fattispecie oggetto di interpello

L’istanza di interpello è stata presentata dalla società controllante di una liquidazione IVA di gruppo, e riguarda il caso specifico di una società controllata che nel 2019 partecipava al regime della liquidazione Iva di gruppo, e che con effetti dal 1° marzo 2020 è fuoriuscita da tale procedura essendo venuto meno il requisito del controllo da parte della controllante a causa di operazioni straordinarie avvenute nel contempo. 

La richiesta di chiarimenti dell’istanza ha ad oggetto il corretto trasferimento alla liquidazione IVA di gruppo del credito derivante dall'esercizio della detrazione IVA di fatture d’acquisto ricevute nel 2019 e registrate nel corso del 2020, pertanto successivamente alla fuoriuscita dalla procedura della liquidazione IVA di gruppo, ma prima della presentazione della Dichiarazione Iva 2020 relativa all’anno 2019.

Il dubbio interpretativo deriva dal fatto che il credito da dichiarazione annuale per l’anno 2019 sorto per effetto di queste fatture passive registrate nel 2020 si manifesterà solo nel momento in cui la società “non più controllata” presenterà la dichiarazione IVA 2020, in un momento in cui non partecipa più alla procedura IVA di gruppo.

4) L’orientamento dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha, in primis, confermato che ai fini della detrazione dell'imposta, le fatture di acquisto che la controllata ha ricevuto nell'anno 2019 e contabilizzato nei mesi da gennaio a maggio 2020, sono state correttamente registrate entro i termini di legge ed il relativo credito deve essere esposto nella dichiarazione IVA 2020 relativa all'anno d'imposta 2019.

Per quanto riguarda il quesito posto dall'istante, la controllata nell'anno 2019 ha partecipato alla liquidazione Iva di gruppo ed è fuoriuscita da tale procedura con effetto dal 1° marzo 2020, a seguito della perdita del requisito del controllo da parte della controllante previsto dall'articolo 2 del D.M. 13.12.1979. 

Pertanto, nell'anno 2019, avendo la controllata soddisfatto i requisiti previsti dalla normativa sul controllo ai fini della liquidazione Iva di gruppo, ed essendosi verificati, nel medesimo anno, i presupposti di legge per l'esercizio della detrazione relativamente al credito generato dalle fatture di acquisto, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito e confermato che il credito relativo alle  fatture in oggetto debba concorrere alla liquidazione IVA di gruppo della controllante, indipendentemente dal fatto che le fatture medesime siano state in parte registrate nel corso del 2020, quando la controllata non faceva più parte della predetta procedura.

Sul piano operativo, tali fatture saranno indicate dalla controllata nel Modello IVA 2020, l'eccedenza di credito detraibile sarà  indicata nella sezione "Riservato alle società partecipanti alla liquidazione IVA di gruppo (articolo 73)", ed il credito dichiarato dalla controllata nella propria dichiarazione dovrà confluire nella liquidazione IVA di gruppo presentata dalla controllante, nel prospetto riepilogativo IVA 26 PR/2020


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