La Manovra Correttiva e le novità introdotte per gli Studi di settore

Con la Manovra correttiva DL 98/2011, il legislatore ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina degli studi di settore.
Tali interventi riguardano in particolare:

• nuovi termini di approvazione degli studi di settore: a decorrere dal 2012, gli studi di settore devono essere pubblicati in G.U. entro il 31.12 del periodo di imposta nel quale entrano in vigore; termine differito al 31 marzo dell’anno successivo per motivi eccezionali e contingenti;
• inasprimento delle sanzioni: è aumentata la misura massima delle sanzioni in caso di omessa presentazione del modello studi;
• accertamento induttivo: è prevista la possibilità per l’Ufficio di procedere all’accertamento analitico induttivo, ai sensi dell’art. 39 del DPR 600/73, qualora nel modello siano indicati dati infedeli o siano indicate cause di esclusione/inapplicabilità degli studi non sussistenti;
• soppressione obbligo di motivazione: è eliminato l’obbligo di motivare, da parte dell’amministrazione finanziaria, le ragioni che inducono a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare il volume di ricavi /compensi riferibili ad un contribuente.
  

Vediamo di analizzare alcuni di questi interventi.

1) Ampliamento accertamento induttivo

La misura più incisiva introdotta dalla manovra correttiva riguarda i poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria. In particolare, viene prevista una nuova ipotesi di accertamento induttivo (puro).

Prima di analizzare la novità, occorre ricordare che tale tipologia di accertamento può fondarsi sull’utilizzo di elementi di tipo indiziario, ossia su presunzione cd. “semplici” e come tali non supportate dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. In tal modo, l’Amministrazione finanziaria può ricostruire la posizione reddituale del contribuente utilizzando dati e notizie in suo possesso a prescindere dalle risultanze delle scritture contabili.

Come noto, infatti, il lungo dibattito dottrinale e giurisprudenziale sulla valenza presuntiva degli studi di settore si è concluso attraverso le sentenze della Cassazione a Sezioni unite del 18.12.2009 (nn. 26635, 26636, 26637 e 26638) ed il conseguente recepimento di tale orientamento da parte delle Entrate con la circolare n. 19/E del 14 aprile 2010.

Il legislatore, dunque, con le modifiche apportate dalla normativa prevede che l’Ufficio possa, in presenza di specifiche situazioni, effettuare un accertamento induttivo a partire dagli studi di settore (ossia accertamento basato su presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza).

In particolare, la nuova lett. d)-ter dell’ art. 39, comma 2 del DPR n. 600/73 stabilisce che “..quando viene rilevata l'omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.
La presente disposizione si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.”

Nessuna modifica, invece, ha riguardato la lett. d) co. 1 del citato art. 39 secondo cui: “L'esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.”

Nulla è mutato pertanto nella disciplina degli accertamenti analitico presuntivo. Questi, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore.
Pertanto, con l’accertamento induttivo puro l’amministrazione finanziaria risulta notevolmente agevolata nell’attività di controllo legata agli studi di settore.

2) Accertamento induttivo: condizioni

Con l’inserimento della citata nuova lett. d)-ter nell’art. 39 co. 2, il contribuente sarà soggetto ad accertamento induttivo nelle ipotesi:

• di omessa presentazione del modello Studi di settore;
• di insussistenza di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi;
• di infedele compilazione (cd. “taroccamento”) del modello degli studi di settore;
  

a condizione che il maggior reddito accertato (impresa/lavoro autonomo) a seguito delle rettifiche sia superiore al 10% di quello dichiarato. Con tale intervento, si ritiene che il legislatore intenda contrastare quei comportamenti tesi a “taroccare” i dati inseriti negli studi di settore, ovvero ad inserire cause di esclusione o di inapplicabilità non spettanti.

L’Ufficio, pertanto, accertata l’infedeltà dei dati indicati potrà:

• accertare automaticamente il contribuente sulla base delle corrette risultanze di Gerico;
• procedere ad un accertamento di tipo induttivo, ricostruendo in maniera semplificata il reddito del contribuente.
  

In pratica, l’accertamento induttivo (per infedele compilazione degli studi) è possibile solo qualora il maggior reddito accertato (d’impresa o di lavoro autonomo) a seguito della corretta applicazione degli studi di settore sia superiore al 10% di quello dichiarato dal contribuente.

La soglia del 10% su indicata va computata sul reddito e non sui ricavi.

3) Accertamento induttivo: effetti in Unico

Le novità indicate dalla manovra correttiva sono destinate ad avere effetto già a partire dagli studi di settore allegati al modello UNICO 2011. Sarà, pertanto, necessario prestare particolare attenzione alla correttezza compilazione del modello con particolare riguardo ai dati che incidono sul risultato del calcolo. Infatti, un’errata compilazione del modello che generi un reddito superiore al 10% di quello dichiarato espone il contribuente al rischio di un accertamento induttivo. Non risulta chiaro, invece, se tale novità normativa abbia o meno effetto retroattivo.

4) Congruità ed accertamento

Con la manovra in esame il legislatore interviene anche sulla cd “franchigia di accertamento” in caso di congruità degli studi di settore.

In particolare, sono immuni dall’ accertamento analitico-presuntivo di cui all’ art. 39 co.1 lett. d) secondo periodo del Dpr 600/73 i contribuenti che risultano congrui allo studio di settore anche a seguito di “adeguamento” in dichiarazione qualora “l’ammontare delle attività non dichiarate con un massimo di €. 50.000 sia pari od inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati.”
In tal modo il contribuente allineato alle risultanze degli studi di settore ed ai limiti su indicati non potrà essere oggetto di accertamento basato su presunzioni gravi, precise e concordanti. Qualora la verifica riscontri maggiori imponibili omessi superiori ai limiti indicati, è possibile un accertamento in riferimento all'intero maggior importo di ricavi/compensi.

Novità dalla manovra di ferragosto (art. 2 comma 35):
Come noto l’art. 10 comma 4-bis della Legge n. 146/98 stabilisce l’impossibilità per l’amministrazione finanziaria di effettuare accertamenti basati su presunzioni semplici nei confronti dei soggetti congrui che, anche in seguito ad adeguamento, abbiano compilato correttamente i dati del modello studi.
Il contribuente, in particolare, beneficia di tale premialità qualora l’ammontare delle attività non dichiarate con un massimo di €. 50.000 sia pari od inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati.
Con Il Decreto in esame il legislatore aggiunge una ulteriore condizione per beneficiare della preclusione dall’accertamento, ovvero che il contribuente risulti congruo anche nel periodo d’imposta precedente a quello interessato.
Pertanto la congruità, per entrambi gli anni interessati, è determinata dagli indicatori (congruità/ normalità economica) al netto dei correttivi anticrisi.

5) Soppressione obbligo motivazione

Come noto, l’art. 10, comma 4-bis, Legge n. 146/98 disponeva che: “In caso di rettifica, nella motivazione dell'atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l'ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente.”
In sostanza, era previsto che l’ accertamento basato sugli studi poteva essere superato da altre forme di ricostruzione analitico induttiva dei ricavi purché l’ ufficio dimostrasse che lo studio di settore non era in grado di stimare correttamente lo stato del contribuente oggetto a verifica.
Con la Manovra correttiva, il legislatore, sopprimendo tale disposizione, semplifica di fatto l’azione accertatrice dell’ Erario. L’ufficio, infatti, non dovrà più fornire la c.d. supermotivazione nel caso voglia procedere alla rettifica del reddito nei confronti di un contribuente che risulti congruo agli studi di settore.