L’articolo 4 del decreto ATAD ha sostituito l’articolo 167 del TUIR, estendendo a tutte le controllate estere, a prescindere dalla loro residenza o localizzazione, il test per la verifica della congruità della tassazione effettiva estera rispetto a quella virtuale interna. In tale ambito, l’innovato articolo 167 del TUIR ha tuttavia mantenuto ferma, nel comma 4, lettera a), la previsione del previgente comma 8-bis (originariamente introdotta dall’articolo 8, comma 1, lettera d), del decreto internazionalizzazione) con la quale si rimandava a un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate l’indicazione dei criteri per verificare, con modalità semplificate, la congruità della tassazione effettiva estera rispetto a quella virtuale domestica.
In ottemperanza alla previsione del citato comma 8-bis, è stato emanato il provvedimento 2016/143239 del 16 settembre 2016.
Tanto premesso, al fine di tener conto delle novità recate alla disciplina CFC dal citato decreto ATAD, con il Provvedimento di ieri 27 dicembre vengono aggiornate le indicazioni contenute nel precedente provvedimento, il quale, pertanto, deve considerarsi a tutti gli effetti sostituito dal presente.
In particolare, le disposizioni si disciplinano:
- i criteri per determinare, con modalità semplificata, l’effettivo livello di tassazione a cui è assoggettata la controllata
- al fine della comparazione tra tassazione effettiva estera e tassazione virtuale interna.
Con il provvedimento si specifica che nella determinazione della tassazione effettiva estera rilevano
- sia le imposte sul reddito effettivamente dovute dall’entità estera controllata nello Stato di localizzazione, al netto dell’utilizzo di eventuali crediti d’imposta per i redditi prodotti in Stati diversi da quello di insediamento,
- sia le imposte prelevate sui redditi della medesima entità estera in altre giurisdizioni, versate a titolo definitivo e non suscettibili di rimborso.
Qualora tra l’Italia e lo Stato di localizzazione della controllata ovvero lo Stato in cui si verifica il pagamento delle imposte sul reddito della controllata stessa sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, le imposte sul reddito sono quelle ivi individuate nonché quelle di natura identica o analoga che siano intervenute successivamente in sostituzione di quelle individuate nella medesima Convenzione.
Per calcolare la tassazione virtuale interna rileva l’IRES, senza considerare sue eventuali addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata.
Ai medesimi fini non assume rilevanza l’IRAP.
Criteri per la tassazione effettiva estera e tassazione virtuale interna
Per determinare la tassazione effettiva estera e la tassazione virtuale interna si applicano i seguenti criteri:
- il calcolo della tassazione virtuale interna è eseguito sulla base delle caratteristiche della controllata, partendo dai dati risultanti dal bilancio di esercizio o dal rendiconto della stessa, redatti secondo le norme dello Stato di localizzazione. In particolare, se il bilancio o il rendiconto sono redatti in conformità ai principi contabili internazionali, il socio residente è tenuto a determinare il reddito della controllata secondo le disposizioni appositamente previste per i soggetti che adottano tali principi contabili internazionali;
- salvo quanto previsto nelle successive lettere c), d), h) e i), sono prese in considerazione le imposte sul reddito effettivamente dovute nello Stato o territorio estero di localizzazione che devono trovare evidenza nel bilancio o rendiconto di esercizio della controllata, nella relativa dichiarazione dei redditi presentata alle competenti autorità fiscali, nelle connesse ricevute di versamento, nonché nella documentazione relativa alle eventuali ritenute subite ad opera di sostituti d’imposta o altri soggetti locali. Alle stesse condizioni, rilevano anche le imposte dovute, a titolo definitivo, in giurisdizioni diverse da quelle di localizzazione, sia dalla controllata sia da altri soggetti, in relazione al reddito della controllata stessa.
- se la controllata aderisce a una forma di tassazione di gruppo prevista nello Stato estero di insediamento, assumono rilievo esclusivamente le imposte sul reddito di competenza della medesima, singolarmente considerata;
- per determinare la tassazione effettiva estera e la tassazione virtuale interna sono irrilevanti le variazioni non permanenti della base imponibile, con riversamento certo e predeterminato in base alla legge o per piani di rientro (ad esempio, gli ammortamenti). Tale previsione non riguarda il riversamento collegato alle predette variazioni che sono state considerate rilevanti ai fini del confronto tra tassazione effettiva estera e tassazione virtuale interna nei periodi d’imposta precedenti a quello di entrata in vigore del decreto legislativo n. 147 del 2015. Per evitare distorsioni nel confronto, sono considerate altresì irrilevanti:
- i. ai fini del calcolo della tassazione effettiva estera:
- le variazioni temporanee dal riversamento non certo e predeterminato che abbiano dato luogo, all’estero, ad una imposizione anticipata di componenti positivi di reddito o a una deduzione posticipata di componenti negativi di reddito rispetto a quanto rilevato in bilancio;
- le variazioni in diminuzione della base imponibile estera di natura temporanea e prive di riversamento certo e predeterminato (e relativi riassorbimenti), qualora trovino corrispondenza in variazioni analoghe a quelle dettate dalla disciplina interna sul piano della qualità, della quantità e della cadenza temporale;
- ii. ai fini del calcolo della tassazione virtuale interna:
- le variazioni temporanee dal riversamento non certo e predeterminato che avrebbero dato luogo, in Italia, a una deduzione anticipata di componenti negativi di reddito o a una tassazione posticipata di componenti positivi di reddito rispetto a quanto rilevato in bilancio;
- le variazioni in aumento della base imponibile virtuale italiana di natura temporanea e prive di riversamento certo e predeterminato (e relativi riassorbimenti), qualora trovino corrispondenza in variazioni analoghe a quelle dettate dalla disciplina estera sul piano della qualità, della quantità e della cadenza temporale.
- ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna non si tiene conto dell’applicazione in Italia del regime di cui all’articolo 1 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 (cd. Aiuto alla crescita economica - ACE) e delle disposizioni riguardanti le società di comodo, le società in perdita sistematica e gli Indici Sintetici di Affidabilità (cd. ISA);
- non rilevano i regimi fiscali opzionali cui la controllata avrebbe potuto aderire qualora fosse stata residente in Italia;
- l’imposizione italiana nei limiti del 5 per cento del dividendo o della plusvalenza, prevista negli articoli 87, comma 1, lettera c) e 89, comma 3, del TUIR, si considera equivalente a un regime di esenzione totale che preveda, nello Stato di localizzazione della controllata, l’integrale indeducibilità dei costi connessi alla partecipazione;
- ai fini del calcolo della tassazione virtuale interna non si tiene conto del limite di utilizzo delle perdite fiscali pregresse stabilito nel primo periodo del comma 1 dell’articolo 84 del TUIR e, ai fini della tassazione effettiva estera, delle limitazioni di analoga natura previste dalla normativa dello Stato o territorio di localizzazione;
- ai fini del calcolo della tassazione effettiva estera vanno considerati gli effetti sul calcolo del reddito imponibile o delle imposte corrispondenti di qualsiasi agevolazione fruita dalla controllata ovvero accordata in base ad un apposito accordo concluso con l’Amministrazione fiscale estera.
- è ammessa la possibilità di effettuare, in ciascun esercizio, i calcoli connessi alla tassazione effettiva estera e alla tassazione virtuale interna attribuendo rilevanza fiscale ai valori di bilancio della controllata estera secondo le disposizioni di cui all’articolo 2, comma 2, del D.M. n. 429/2001. L’opzione alternativa di monitorare i valori fiscali di riferimento durante il periodo di possesso della partecipazione di controllo nella entità estera, con conseguente loro rilevanza anche in caso di tassazione per trasparenza, va effettuata attraverso una manifestazione di volontà, non modificabile, da esprimere attraverso apposita indicazione nel modello di dichiarazione dei redditi.