Nella sentenza n. 18180-2015 la Corte di Cassazione ribadisce che la dichiarazione dei redditi non è emendabile se il contribuente ha optato per l’adeguamento agli studi di settore. Quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale a una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall'erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale e come tale non è ritrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse già conosciuto o conoscibile dall'amministrazione finanziaria.
IL CASO
La vicenda riguarda l’impugnazione di una cartella di pagamento emessa a seguito di un controllo automatizzato ex art. 36.bis del D.P.R. n. 600 del 1973 per Iva non versata; il contribuente si difendeva eccependo che la compilazione del solo rigo VA42 per adeguamento (limitatamente all’Iva) allo studio di settore fosse da considerare erronea in quanto non ricomprendeva anche le imposte dirette. La Ctr accoglieva l’appello del contribuente affermando che "la sola compilazione di un rigo della dichiarazione dei redditi non è sufficiente per ritenere che il contribuente abbia optato per l'adeguamento agli studi di settore”.
Col successivo ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate denunciava violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, lamentando che il giudice di appello abbia ritenuto emendabile la dichiarazione dei redditi anche in mancanza di dichiarazione integrativa.
Inoltre la omessa compilazione dei quadri della dichiarazione implicanti adeguamento agli studi di settore anche per ciò che concerne le imposte sui redditi non poteva considerarsi sufficiente a far considerare erronea la compilazione del rigo VA42, atteso che la disciplina di legge (D.P.R. n. 195 del 1999, art. 2) consente di adeguarsi alle risultanze degli studi di settore anche per la sola IVA.
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La questione della natura giuridica e degli effetti della dichiarazione è stata lungamente dibattuta in dottrina e in giurisprudenza. Tramontate le remote teorie che assimilavano la dichiarazione ad una “confessione stragiudiziale”, vi è da tempo concordia sul fatto che la dichiarazione tributaria costituisca una “comunicazione di scienza”: il contribuente, attraverso lo strumento della dichiarazione, comunica al fisco il verificarsi e l’entità del presupposto del tributo. Col tempo, in altre parole, si è attribuita preferenza al contenuto sostanziale del presupposto, svalutando il contenuto precettivo e vincolante della dichiarazione.
Gli effetti della dichiarazione discendono esclusivamente dalla legge e non dalla volontà del dichiarante; da qui la generale natura “non negoziale” della dichiarazione. Tuttavia le dichiarazioni possono talvolta contenere, sotto limitati profili, anche manifestazioni di volontà: sono i casi, ad esempio, in cui il contribuente è chiamato ad optare tra due regimi alternativi di determinazione dell’imponibile oppure a scegliere la modalità di utilizzo/destinazione di un’eccedenza di imposta a credito.
Secondo la Suprema Corte la dichiarazione dei redditi è, in linea di principio, un atto emendabile e ritrattabile, in quanto non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, ed in quanto tale è modificabile a seguito dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria (cfr. Cass. n. 18757 del 2014).
Infatti un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilità della dichiarazione, darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (articolo 53, comma 1, della Costituzione) e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (articolo 97, comma 1, della Costituzione) (Cassazione, sentenze 17394/2002, 15063/2002, 2226/2011 e 2725/2011).
Tale facoltà di modifica, tuttavia, non è assoluta, in quanto non è comunque consentito al contribuente di revocare e sostituire totalmente la precedente dichiarazione, ma quest’ultimo può effettuare una modifica solo nell’ambito circoscritto dell’indicazione dei dati reddituali, sia in positivo che in negativo, laddove abbia riscontrato degli errori materiali (è il caso degli errori di calcolo o di errate liquidazioni degli importi), o formali (è il caso degli errori inerenti l’esatta individuazione della voce del modello da compilare nella quale indicare il dato reddituale). Il giudice di legittimità ha quindi posto dei precisi limiti all’emendabilità delle dichiarazioni, argomentando che non è possibile apporre delle modifiche quando l’errore riguarda una “manifestazione di autonomia negoziale del soggetto”. (...)