Gli immobili strumentali dei professionisti: trattamento fiscale

L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 13/E del 2 marzo 2010, ha fatto il punto della situazione circa il trattamento fiscale degli immobili strumentali posseduti dai professionisti, alla luce delle modifiche normative apportate dalla Manovra estiva 2006 e dalla Finanziaria 2007. In particolare, è stato chiarito che:
• le plusvalenze/minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili strumentali acquistati dal professionista a partire dal 1° gennaio 2007 sono rispettivamente tassabili/deducibili;
• i canoni di leasing relativi a contratti stipulati a partire dal 1° gennaio 2010 non sono più deducibili;
• la rendita catastale relativa ad immobili strumentali in leasing non è più deducibile se il contratto di leasing è stato stipulato a partire dal 1° gennaio 2010.
 

A differenza degli imprenditori, per i quali un’apposita norma (art. 65 del TUIR) considera “strumentali” i beni immobili solo se espressamente indicati nell’inventario, per i titolari di reddito di lavoro autonomo non esiste una disposizione ad hoc al riguardo.
Nel caso di soggetto esercente arte o professione, infatti, per “immobili strumentali” devono intendersi semplicemente gli immobili utilizzati direttamente dall’artista o professionista per l’esercizio esclusivo della propria attività artistica o professionale.
Nel caso di titolare di reddito di lavoro autonomo, ai fini della valutazione della strumentalità dell’immobile non si dà, quindi, rilevanza al fatto che l’acquisto sia avvenuto in qualità di persona fisica o di professionista, ma si dà rilevanza alla destinazione esclusiva dell’immobile all’attività professionale (strumentalità per destinazione).
Se l’immobile è destinato esclusivamente all’attività professionale (o artistica) esso è strumentale, a prescindere dall’indicazione in contabilità e, di conseguenza, il relativo reddito non concorre alla formazione del reddito fondiario .

Nel corso degli ultimi anni, sono intervenute diverse modifiche normative inerenti il trattamento fiscale degli immobili strumentali dei professionisti, per effetto della Manovra estiva 2006 (art. 36, comma 29, D.L. n. 223/2006 convertito nella Legge n. 248/2006) e della Finanziaria 2007 (art. 1, comma 334, Legge n. 296/2006).
A fare il punto della situazione normativa, è oggi intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 13/E del 3 marzo 2010, chiarendo sia il trattamento fiscale delle plusvalenze/minusvalenze derivanti dalla cessione dell’immobile strumentale posseduto dal professionista, sia il trattamento fiscale dei canoni di leasing relativi a tale immobile.

Con riferimento alla cessione dell’immobile strumentale posseduto dal professionista, il D.L. n. 223/2006 (Manovra estiva 2006), introducendo il nuovo comma 1-bis nell’art. 54 del TUIR, ha previsto che le plusvalenze o minusvalenze derivanti dalla cessione di beni strumentali concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo (quindi, rispettivamente, devono essere tassate o dedotte), ad eccezione tuttavia degli immobili strumentali.
Successivamente, la Finanziaria 2007 ha esteso anche agli immobili strumentali la rilevanza reddituale delle plusvalenze o minusvalenze derivanti dalla loro cessione, come già previsto per gli altri beni strumentali; la Finanziaria 2007 ha, inoltre, attribuito rilevanza reddituale al costo di acquisto degli immobili strumentali da parte dei professionisti, che da quel momento si è potuto quindi ammortizzare; parimenti, i canoni di leasing stipulati per tali immobili sono risultati deducibili, sia pure con qualche limitazione.
Le suddette regole si rendono applicabili solo agli immobili acquisiti dal professionista a partire dal 1° gennaio 2007, come chiarito anche nell’interrogazione parlamentare n. 5-00752/2007; ne deriva che, nel caso di cessione di immobile strumentale acquisito dal professionista successivamente al 1° gennaio 2007, la relativa plusvalenza è tassabile o la minusvalenza è deducibile dal suo reddito; viceversa, qualora l’immobile strumentale sia stato acquisito prima del 1° gennaio 2007 (fino al 31.12.2006), l’eventuale plusvalenza/minusvalenza generatasi dalla cessione non assume alcuna rilevanza reddituale (non è tassabile/deducibile).

Con riguardo ai canoni di leasing pagati da un professionista per un immobile strumentale in relazione ad un contratto di locazione finanziaria, occorre fare riferimento alla norma di cui al comma 2 dell’art. 54 del TUIR, modificata anch’essa dalla Finanziaria 2007.
Tale disposizione prevede che i canoni di leasing di un bene strumentale pagati da un professionista siano deducibili dal reddito di lavoro autonomo, a condizione però che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento stabilito per il bene specifico, con un minimo di 8 anni ed un massimo di 15 anni.
La deduzione dei canoni di leasing si applica ai contratti di locazione finanziaria stipulati nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009 e la deduzione è ammessa nella misura di 1/3 per i periodi d’imposta 2007-2008-2009.

- Anche le quote di ammortamento sono deducibili solo se relative ad immobili strumentali acquistati nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009.

In sostanza:
• se il contratto di leasing dell’immobile strumentale è stato stipulato nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009: i canoni di leasing sono deducibili, sempre che siano rispettate le condizioni di durata del contratto;
• se il contratto di leasing dell’immobile strumentale è stato stipulato a partire dal 1° gennaio 2010: i canoni di leasing non sono deducibili.

Da ultimo, con riferimento alla rendita catastale dell’immobile strumentale utilizzato dal professionista in base a contratto di leasing:
• per i contratti di leasing stipulati fino al 31.12.2006: la rendita catastale è deducibile;
• per i contratti di leasing stipulati dal 1° gennaio 2010: la rendita catastale non è deducibile, in quanto la deducibilità non è stata più riproposta nella versione vigente dell’art. 54 del TUIR.