Patrimonio netto e bilancio - indicazioni in nota integrativa

Nel principio contabile n. 28 del 30 Maggio 2005 l'Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha rivisto ed aggiornato, alla luce delle recenti riforme che hanno interessato il diritto societario (in particolare il D. Legislativo n. 6 del 2003 e successive modifiche ed integrazioni), il principio contabile emanato nel mese di Ottobre 1999 dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri dedicato al "Patrimonio Netto".

La nota integrativa di bilancio deve illustrare diversi aspetti del Patrimonio Netto, anche avvalendosi di appositi prospetti di dettaglio, come descritto dal principio contabile nazionale.

1) Le informazioni da rendere in Nota Integrativa

Nella nota integrativa al bilancio chiuso al 31 Dicembre 2005 (sia in forma abbreviata che ordinaria) dovranno essere evidenziate in appositi prospetti una serie di informazioni riguardanti le voci di patrimonio netto.
Il Codice Civile, all'art. 2427 (Contenuto della Nota Integrativa), prevede infatti che devono essere evidenziate:

• le variazioni intervenute nella consistenza delle voci del Patrimonio Netto, la formazione e le utilizzazioni (n. 4);
• la composizione della voce "Altre riserve" (n. 7);
• le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, specificando in appositi prospetti, l'origine, la natura, la possibilità di utilizzazione e distribuibilità nonché l'avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi (7 bis);
• il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni e il numero e il valore nominale delle nuove azioni sottoscritte durante l'esercizio (n. 17);
• il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società, con l'indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative (n. 19);
• le indicazioni imposte dall'art. 2447 septies e 2447 decies riguardanti i beni e rapporti afferenti i patrimoni destinati ad uno specifico affare e la destinazione dei proventi e vincoli relativi ai beni per effetto della stipulazione di finanziamenti destinati ad uno specifico affare (numeri 20 e 21).

Nel bilancio semplificato, si noti, le indicazioni sopra citate ai numeri 7 e 17 possono essere omesse.

2) Il principio contabile OIC 28: analisi dei movimenti nelle voci di Patrimonio Netto

Il Principio Contabile OIC 28 integrato dal principio OIC 1 si è occupato, per primo, di fornire i criteri applicativi delle nuove norme del Codice Civile, proponendo (anche con alcuni esempi) i prospetti:

• delle variazioni nella consistenza nelle voci di Patrimonio Netto;
• dell\'origine, disponibilità, distribuibilità e utilizzazione delle voci del Patrimonio Netto.

Come riportato dal Codice Civile, la voce A del passivo di Stato patrimoniale è strutturata nelle seguenti poste:

I	Capitale
II	Riserva da soprapprezzo delle azioni
III	Riserve da rivalutazione
IV	Riserva legale
V	Riserve statutarie
VI	Riserva per azioni proprie in portafoglio
VII	Altre riserve, distintamente indicate
VIII	Utili o perdite portati a nuovo
IX	Utile o perdita dell'esercizio

Per quanto riguarda il primo prospetto (dei movimenti del Patrimonio Netto), destinato ad accogliere le indicazioni imposte dal n. 4 dell'art. 2427 del Codice Civile l'OIC 1 propone lo schema seguente:

Voci	Capitale Sociale	Riserva Legale	Riserve, distintamente evidenziate	Risultato di esercizio	Totale
All'inizio dell\'esercizio precedente
Destinazione del risultato di esercizio: attribuzione dividendi altre destinazioni Altre variazioni Risultato dell'es. precedente
Alla chiusura dell'es. precedente
Destinazione del risultato di esercizio: attribuzione dividendi altre destinazioni Altre variazioni Risultato dell'es. corrente
Alla chiusura dell'es. corrente

3) Il prospetto degli utilizzi per le varie voci di Patrimonio Netto

Come richiesto dall'art. 2427 Codice Civile n. 7, per ciascuna voce di patrimonio netto (in modo dunque analitico ), deve essere indicata:

• l'origine;
• la possibilità di utilizzazione e distribuibilità;
• l'utilizzo che ha interessato gli esercizi precedenti.

Sulla base del principio OIC 28 ciascuna parte ideale di patrimonio netto può essere catalogata "per origine", distinguendo tra riserve di utili e riserve di capitali .

Tra le prime ricordiamo:

• la riserva legale;
• la riserva statutaria alimentata da utili di esercizio;
• gli utili riportati a nuovo.

Tra le seconde citiamo:

• la riserva sovrapprezzo azioni;
• la riserva da rivalutazione monetaria.

Seguendo il criterio della "destinazione" le stesse invece si distinguono tra disponibili ed indisponibili in relazione alle prescrizioni di legge e alla volontà assembleare (statutaria o successiva).
E' chiaro che la disponibilità interessa non solo la eventuale distribuzione ai soci ma anche l'utilizzo per l'aumento gratuito del capitale sociale, per la copertura di perdite ecc.

Disponibilità e distribuibilità possono, a seconda dei casi, coesistere o meno: una riserva può essere disponibile per essere portata in aumento del capitale pur essendo non distribuibile (è il caso, ad es., della riserva da sovrapprezzo azioni in distribuibile ai soci fintantoché la riserva legale non copre il 20% del capitale sociale).

Il principio contabile contrassegna le tre possibilità di utilizzazione utilizzando le tre lettere come segue:

A	Per aumento di capitale
B	Per copertura perdite
C	Per distribuzione ai soci

e propone il seguente schema di esempio da utilizzare in nota integrativa:

Natura / descrizione	Importo	Possibilità di utilizzazione	Quota disponibile	Riepilogo delle utilizzazioni nei 3 esercizi precedenti
per copertura perdite	per altre ragioni
Capitale	15.000
Riserve di capitale
R. azioni proprie	200	--
R. azioni o quote di società controllante	100	--
R. sovrapprezzo azioni	2.500	A, B, C	(v. 2431 c.c.)
R. da conversione obbligazioni	2.500	A, B, C	(v. 2431 c.c.)
Riserve di utili
R. legale	3.000	B
R. azioni proprie	100
R. da utili netti su cambi	300	A, B
R. valutazione partecipazioni con il metodo del p.n.	50	A, B
R. da deroghe ex comma 4 art. 2423	120	A, B
Utili a nuovo		A, B, C
Totale Quota non distribuibile Residua quota distribuibile

La norma non indica il numero di esercizi precedenti per i quali fornire l'informativa dell'avvenuta utilizzazione delle voci di patrimonio netto.

Non resta che rifarsi, come sottolineato già da OIC 1 del 25 Ottobre 2004, ai principi generali di bilancio (in particolare il n. 11) e, in particolare al principio di significatività delle informazioni rese nel documento stesso. E' dunque ragionevole assumere che una informazione riferita agli utilizzi delle poste di patrimonio netto avvenuti negli ultimi tre esercizi sia sufficiente a tal fine: questo termine è coerente con la disciplina circa la azione di nullità delle deliberazioni sociali.

Non si escludono, però, situazioni particolari per le quali sia opportuno rivolgere l'attenzione su un maggior arco temporale.